Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 24 (384) z dnia 20.12.2014

Samochód osobowy – przekształcenie leasingu operacyjnego w finansowy

Sprawozdanie finansowe naszej spółki z o.o. za 2014 r. podlega obowiązkowemu badaniu. Jesteśmy zatem zobligowani do przekształcenia umów leasingu operacyjnego, zawartych w poprzednim roku, w leasing finansowy. W przypadku gdy przedmiotem umowy leasingu jest samochód osobowy, część VAT wynikająca z comiesięcznych faktur podlega odliczeniu, a część nie. Jak ująć w księgach rachunkowych skutki takiego przekształcenia?

1. Konsekwencje bilansowe utraty prawa do uproszczeń

Generalnie, jeżeli w trakcie obowiązywania umowy leasingu wystąpi obowiązek badania sprawozdania finansowego, to jednostka traci prawo do uproszczeń i tym samym jest zobowiązana do przekwalifikowania uprzednio zawartej umowy na umowę leasingu finansowego.

Jeśli sprawozdanie finansowe pytającej jednostki za 2014 r. podlega obowiązkowemu badaniu i jednostka podjęła decyzję o zmianie kwalifikacji umów leasingu, to skutki tych zmian powinna wprowadzić do ksiąg rachunkowych od pierwszego dnia tego właśnie roku obrotowego. Skutki zmiany kwalifikacji umowy leasingu (jako zmianę zasad rachunkowości) ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Zysk/strata z lat ubiegłych). W takiej sytuacji może także wystąpić konieczność przekształcenia danych porównawczych w sprawozdaniu finansowym za 2014 r.

2. Ustalenie wartości początkowej przedmiotu leasingu i rozliczenie VAT niepodlegającego odliczeniu

Przedmiot umowy leasingu finansowego wykazywany jest w księgach rachunkowych korzystającego jako składnik aktywów trwałych podlegających amortyzacji, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. Odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający.

W przypadku leasingu finansowego do ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu stosuje się zasady przewidziane dla środków trwałych nabywanych w drodze kupna.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych reguluje art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z jego treścią, cena nabycia środków trwałych obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

• niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
   
• koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Zatem, jak wynika z przytoczonych przepisów, VAT niepodlegający odliczeniu, zwiększa cenę nabycia środka trwałego, a tym samym jego wartość początkową stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Jednostka, która dla celów bilansowych zmienia kwalifikację umowy leasingu z operacyjnego na finansowy, powinna składniki majątku, będące przedmiotem tych umów, wprowadzić do ksiąg rachunkowych. Przed ich wprowadzeniem do ewidencji należy dokonać podziału miesięcznej raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową oraz ustalić stawkę amortyzacji dla danego składnika rzeczowego majątku trwałego.

Podatnicy użytkujący samochody na podstawie umowy leasingu operacyjnego co do zasady odliczają podatek naliczony na podstawie przepisów obowiązujących w chwili rozliczania poszczególnych rat leasingowych lub innych wydatków związanych z zawartą umową. Z uwagi na to, że w omawianym przypadku przedmiotem leasingu jest samochód osobowy, należy uwzględnić szczególne zasady odliczania VAT, które uległy zmianie od 1 kwietnia 2014 r. W stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2014 r., zasady odliczania VAT przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wynikały z art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652 ze zm.). W myśl tego przepisu, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę VAT do odliczenia stanowiło 60% podatku określonego na fakturze, nie więcej niż 6.000 zł. Podobnie przedstawiała się kwestia odliczania VAT w przypadku użytkowania samochodu osobowego lub innego pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. W tym przypadku kwotę VAT stanowiło 60% podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu lub pojazdu nie mogła przekroczyć 6.000 zł.

Wprowadzona 1 kwietnia 2014 r. zmiana w odliczeniach podatku przy m.in. nabyciu i leasingu samochodów uznawanych na gruncie VAT za osobowe, sprowadza się do tego, że limit procentowy 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur za leasing, zastąpiono limitem 50%, natomiast kwotowy limit 6.000 zł przestał od tego dnia obowiązywać.

3. Ewidencja operacji związanych z przekształceniem leasingu operacyjnego w leasing finansowy

Przykład

I. Założenia:

1. W styczniu 2013 r. jednostka zawarła umowę leasingu samochodu osobowego. Bilansowo jest to leasing finansowy, podatkowo zaś operacyjny. Umowa przewiduje, że po jej zakończeniu korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu za opłatę końcową. Sprawozdanie finansowe jednostki nie podlegało obowiązkowi badania, w związku z czym jednostka zakwalifikowała umowę leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych.

2. Z treści umowy wynikały następujące dane:

a) wartość ofertowa samochodu osobowego i suma opłat kapitałowych: 90.000 zł,

b) opłata wstępna: 25.000 zł plus VAT: 5.750 zł (płatna w styczniu 2013 r.),

c) płatności leasingowe: 35 rat po 2.600 zł plus VAT: 598 zł (pierwsza rata płatna w lutym 2013 r.),

d) wartość wykupu: 3.000 zł plus VAT: 690 zł,

e) łączna wartość opłat: 25.000 zł + (35 rat × 2.600 zł) + 3.000 zł = 119.000 zł.

3. W 2013 r. jednostka odliczyła VAT w kwocie: 6.000 zł.

4. W związku z obowiązkiem badania sprawozdania finansowego za 2014 r. jednostka była zobowiązana do przekształcenia leasingu operacyjnego w leasing finansowy. W tym celu dokonała następujących obliczeń.

II. Ustalenie wartości początkowej przedmiotu leasingu na dzień rozpoczęcia okresu leasingu:

1. Obliczenie kwoty VAT do aktywowania:

a) udział części kapitałowej w opłatach leasingowych (wyłączamy wartość wykupu):

(90.000 zł – 3.000 zł) : (35 rat × 2.600 zł + 25.000 zł) × 100 = 75%,

b) suma VAT w okresie leasingu: (35 rat × 598 zł) + 5.750 zł = 26.680 zł,

c) VAT podlegający odliczeniu na dzień rozpoczęcia okresu leasingu: 6.000 zł,

d) VAT niepodlegający odliczeniu: 26.680 zł – 6.000 zł = 20.680 zł,

e) VAT niepodlegający odliczeniu w części przypadającej na raty kapitałowe:

20.680 zł × 75% = 15.510 zł,

f) VAT niepodlegający odliczeniu zawarty w wartości wykupu: 690 zł × 40% = 276 zł.

2. Obliczenie wartości początkowej uwzględniającej niepodlegający odliczeniu VAT:

90.000 zł + 15.510 zł + 276 zł = 105.786 zł.

3. Jednostka amortyzuje samochód przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami amortyzacji (metodą, stawką) stosowanymi do podobnych własnych składników aktywów, tj. przez 5 lat.

4. Podział raty na część kapitałową i odsetkową:

a) część odsetkowa: (119.000 zł – 90.000 zł) : 35 rat = 828,57 zł,

b) część kapitałowa: 2.600 zł – 828,57 zł = 1.771,43 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

Jeśli pytająca jednostka przez cały 2014 r. księgowała raty czynszu leasingowego na zasadach przyjętych dla leasingu operacyjnego, tzn. odnosząc kwoty wynikające z faktur leasingowych w ciężar konta 40-2 "Usługi obce", to podejmując decyzję o przekwalifikowaniu umów leasingu powinna dokonać korekty tych zapisów. Na podstawie danych z przykładu, przy założeniu, iż kwota 3.198 zł została zaksięgowana pierwotnie zapisem: Wn konto 40-2, Ma konto 30, zapisy korygujące byłyby następujące:

4. Ustalenie na 1 kwietnia 2014 r. kwoty korekty wartości początkowej w związku ze zmianą zasad odliczania VAT

W związku ze zmianą zasad odliczania VAT od 1 kwietnia 2014 r. pojawiły się wątpliwości dotyczące rozliczenia podatku zawartego w fakturach wystawianych po 1 kwietnia 2014 r. z tytułu leasingu operacyjnego – podatkowo, a bilansowo – finansowego. Tylko w takim przypadku do wartości początkowej dodawany był VAT niepodlegający odliczeniu, ustalony samodzielnie w oparciu o harmonogram spłat. W sytuacji natomiast, gdy jednostka odliczyła do końca marca 2014 r. 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur za leasing (nie więcej niż 6.000 zł), a od 1 kwietnia 2014 r. przysługuje jej limit odliczenia VAT w wysokości 50%, bez ograniczenia kwotowego doszło do tzw. "uwolnienia" części VAT naliczonego, który pierwotnie nie mógł być odliczany.

Analizując ww. problem w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 11 z 1 czerwca 2014 r. na str. 48–50 w artykule pt. "Czy zmiany w VAT wpływają na wartość początkową samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu?" wskazaliśmy, iż nie ma potrzeby zmiany wartości początkowej leasingowanego samochodu w związku ze zmianą zasad odliczania VAT.

Odmienne stanowisko w tej kwestii zajęło jednak Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z 8 lipca 2014 r. na pytania naszego Wydawnictwa. Według MF wartość początkowa przedmiotu leasingu powinna ulec zmianie, przy tym korekta powinna uwzględniać zmianę odliczenia podatku naliczonego, zawartego wyłącznie w fakturach wydanych po 1 kwietnia 2014 r. Zmiana zasad odliczania VAT od samochodów osobowych nie umożliwia natomiast dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych w poprzednim stanie prawnym.

Treść wyjaśnienia MF cytowaliśmy w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 15 z 1.08.2014 r. na str. 5–8

Jeśli zatem pytająca jednostka od 1 kwietnia 2014 r. ma prawo do odliczenia VAT w 50% od rat leasingowych (pomimo wykorzystania do 31 marca 2014 r. przysługującego na mocy wcześniej obowiązujących przepisów limitu odliczeń) i zastosuje ona rozwiązanie wskazane przez MF, to powinna dokonać korekty wartości początkowej samochodu osobowego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych na 1 stycznia 2014 r. w sposób przewidziany na poniższym przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

1. Na podstawie danych z poprzedniego przykładu na 1 kwietnia 2014 r. pozostało w jednostce do spłaty 21 rat leasingowych oraz kwota wykupu. Kwota VAT zawarta w ratach wynosiła: 598 zł × 21 rat = 12.558 zł, zaś w kwocie wykupu: 690 zł.

2. W związku z wprowadzonymi zmianami w przepisach o VAT od 1 kwietnia 2014 r. do odliczenia przysługuje 50% VAT naliczonego, a więc: 6.279 zł od rat kapitałowych oraz 345 zł od wykupu (poprzednio od kwoty wykupu do odliczenia przysługiwało 60% VAT naliczonego, czyli: 414 zł).

3. Ponieważ 75% raty leasingowej dotyczy części kapitałowej, o kwotę: 4.709,25 zł (tj. 6.279 zł × 75%) została zawyżona wartość początkowa samochodu osobowego. W wartości początkowej uwzględniono również VAT od kwoty wykupu: 690 zł × 40% = 276 zł. Na dzień wykupu jednostce będzie przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 50% VAT naliczonego. Tak więc w tym przypadku wartość początkową samochodu zaniżono o kwotę: 69 zł. Zatem łącznie wartość początkowa samochodu zostanie zmniejszona o kwotę: 4.709,25 zł – 69,00 zł = 4.640,25 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: