Gazeta Podatkowa nr 32 (2220) z dnia 22.04.2025

Księgowania dotyczące leasingu finansowego samochodu osobowego

Samochody osobowe używane do celów mieszanych mogą być wykorzystywane na potrzeby jednostki na podstawie umowy leasingu, która dla celów bilansowych może stanowić leasing finansowy, a dla celów podatkowych leasing operacyjny. Wtedy w inny sposób ustala się koszty bilansowe i koszty podatkowe dotyczące takiego leasingu.

Kwalifikacja leasingu

Generalnie zawarta przez jednostkę umowa dotycząca wykorzystywania w jej działalności obcego środka trwałego, jeśli spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), należy zakwalifikować ją jako umowę leasingu finansowego i przedmiot umowy zaliczyć do aktywów trwałych i wprowadzić go do ewidencji środków trwałych. Jego wartość początkową można ustalić w oparciu o wskazówki zawarte w pkt 7.2 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 77). Jak z niego wynika, wartość początkową przedmiotu leasingu stanowi cena zakupu powiększona o opłatę za zawarcie umowy oraz poniesione przez leasingobiorcę bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu itp. Ceną zakupu jest niższa spośród:

a) wartości rynkowej przedmiotu leasingu lub

b) wartości bieżącej opłat leasingowych, określonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej leasingobiorcy.

W umowie może być określona wartość ofertowa przedmiotu leasingu. Jeśli według leasingobiorcy jest ona wiarygodna, to można przyjąć ją za wartość początkową środka trwałego. Gdy leasing dotyczy samochodu osobowego wykorzystywanego do celów mieszanych, tę wartość początkową powiększa się o niepodlegający odliczeniu VAT z sumy opłat kapitałowych (kwotę wylicza się proporcją równą udziałowi części kapitałowej we wszystkich opłatach, z wyjątkiem wartości wykupu) oraz niepodlegający odliczeniu VAT zawarty w wartości wykupu. W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi na cele mieszane, tj. działalności gospodarczej i inne, podatnik ma prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury. Tak wynika z art. 86a ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.).

Samochód osobowy użytkowany na podstawie umowy leasingu finansowego należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych leasingobiorcy np. w oparciu o dowód "OT - Przyjęcie środka trwałego". Gdy w umowie założono, że po jej zakończeniu leasingobiorca uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu, bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową, leasingowany samochód należy amortyzować przez okres jego ekonomicznej użyteczności. Jeśli umowa nie zakłada takich zapisów, to amortyzacji, zgodnie z pkt 7.3 KSR nr 5, trzeba dokonywać przez okres leasingu lub okres ekonomicznej użyteczności - jeśli jest krótszy.

Leasing operacyjny w podatku dochodowym

Gdy bilansowy leasing finansowy dla celów podatku dochodowego jest leasingiem operacyjnym, koszty podatkowe dotyczące tej umowy należy ustalać pozaksięgowo, np. "statystycznie" lub posiłkując się ewidencją pozabilansową. Wtedy, jak wynika z pkt 7.4 KSR nr 5, zazwyczaj leasingodawca, ze względu na przepisy o podatku dochodowym i o VAT, fakturuje opłatę podstawową w jednej pozycji (kwocie). Leasingobiorca powinien podzielić opłatę podstawową na część kapitałową i odsetkową, np. metodą równomierną. Gdy leasingodawca dokonał podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, może on zostać przyjęty jako podstawa do ich rozliczenia. Sposób podziału opłat leasingowych powinien wynikać z polityki rachunkowości.

Opłaty leasingowe w części kapitałowej księgowane są na konto rozrachunków z leasingodawcą z tytułu przedmiotu leasingu, a odsetki zaliczane są do kosztów finansowych. Należy pamiętać o limitowaniu kosztów podatkowych dotyczących leasingowanych samochodów osobowych (nieelektrycznych), których wartość przewyższa 150.000 zł (por. art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o pdop - Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., oraz art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o pdof - Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.). W przypadku tzw. elektryków limit ten wynosi 225.000 zł (por. art. 16 ust. 5e ustawy o pdop oraz art. 23 ust. 5e ustawy o pdof).

Estoński CIT

Jeśli podatnik stosuje estoński CIT, to w przypadku bilansowo finansowego leasingu samochodu osobowego użytkowanego do celów mieszanych powstanie u niego, na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o pdop, dochód do opodatkowania tym podatkiem z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością. Zalicza się do nich m.in. wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych w wysokości 50% (por. art. 28m ust. 4 pkt 2, ust. 4a pkt 2 i ust. 5 ustawy o pdop).

Przy czym w odniesieniu do wydatków, według stanowiska organów podatkowych, właściwe jest uwzględnianie w tym przypadku ich wartości brutto, a więc łącznie z VAT (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.707.2023.1.KM).

Zatem w przypadku leasingu finansowego podstawę opodatkowania estońskim CIT z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością stanowi 50%:

a) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej leasingowanego samochodu, dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz

b) kwoty VAT przypadającej na część kapitałową raty leasingowej w tej części, która podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT, oraz

c) kwoty brutto przypadającej na część odsetkową raty leasingowej, tj. kwoty odsetek wraz z VAT.

Przykład Założenia Jednostka podpisała umowę leasingową dotycząca nieelektrycznego samochodu osobowego, która dla celów bilansowych stanowi leasing finansowy, a dla celów podatkowych leasing operacyjny. Koszty ubezpieczenia i używania samochodu pokrywa leasingobiorca - nie są one wliczone do opłat leasingowych. Zawarta umowa przewiduje, że po zakończeniu leasingu jednostka przejmie samochód na własność za opłatę końcową. Leasingowany samochód będzie wykorzystywany do celów mieszanych. Zgodnie z umową wartość ofertowa samochodu wynosi netto 170.000 zł (plus VAT 39.100 zł), a wartość opłat ogółem to netto 250.875 zł (plus VAT 57.701,25 zł), w tym: opłata wstępna netto to 60.000 zł (plus VAT 13.800 zł), 35 miesięcznych rat po 5.025 zł netto (plus VAT 1.155,75 zł), łącznie 175.875 zł (plus VAT 40.451,25 zł) oraz wartość wykupu netto 15.000 zł (plus VAT 3.450 zł). Leasingowany samochód został oddany od używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w kwietniu 2025 r. i będzie amortyzowany przez okres jego ekonomicznej użyteczności, tj. 5 lat. Ustalenie wartości VAT uwzględnionej w wartości początkowej leasingowanego samochodu osobowego: a) udział części kapitałowej w opłatach leasingowych (bez wartości wykupu) (170.000 zł - 15.000 zł) : (175.875 zł + 60.000 zł) × 100 = 65,7128%, b) suma VAT (bez VAT od wykupu) to 54.251,25 zł, tj. 40.451,25 zł + 13.800 zł, przy czym: VAT podlegający odliczeniu to 27.125,63 zł, tj. 54.251,25 zł × 50%, VAT niepodlegający odliczeniu to 27.125,62 zł, tj. 54.251,25 zł - 27.125,63 zł, VAT niepodlegający odliczeniu, przypadający na raty kapitałowe to 17.825 zł, tj. 27.125,62 zł × 65,7128%, c) VAT niepodlegający odliczeniu z kwoty wykupu to 1.725 zł, tj. 3.450 zł × 50%, d) wartość początkowa z VAT niepodlegającym odliczeniu to 189.550 zł, tj. 170.000 zł + 17.825 zł + 1.725 zł. Podzielenie raty na część kapitałową i odsetkową (netto) metodą równomierną: a) część odsetkowa: (250.875 zł - 170.000 zł) : 35 rat = 2.310,71 zł, b) część kapitałowa: (5.025 zł - 2.310,71 zł) = 2.714,29 zł. Jednostka rozlicza koszty podstawowej działalności operacyjnej tylko na kontach zespołu 4. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Faktura dokumentująca opłatę wstępną:    a) wartość brutto 73.800,00 zł 30 24    b) kwota netto 60.000,00 zł 24 30    c) VAT naliczony podlegający odliczeniu (13.800 zł × 50%) 6.900,00 zł 22-2 30    d) rozliczenie VAT niepodlegającego odliczeniu od opłaty wstępnej       - kwota przypadająca na spłatę części kapitałowej (6.900 zł × 65,7128%) 4.534,18 zł 24 30       - kwota obciążająca koszty finansowe (6.900 zł - 4.534,18 zł) 2.365,82 zł 75-1 30 2. OT - wprowadzenie samochodu do ewidencji środków trwałych: 189.550,00 zł 01 24 3. Faktura dotycząca miesięcznej opłaty leasingowej:    a) wartość brutto 6.180,75 zł 30 24    b) przeniesienie opłaty do rozliczenia (kwota netto + niepodlegający odliczeniu VAT): 5.025 zł + (1.155,75 zł × 50%) 5.602,88 zł 24 30    c) VAT naliczony podlegający odliczeniu 1.155,75 zł - (1.155,75 zł × 50%) 577,87 zł 22-2 30 4. PK - rozliczenie opłaty leasingowej:    a) część kapitałowa: 2.714,29 zł + (577,87 zł × 65,7128%) 3.094,02 zł 24 24    b) część odsetkowa: 2.310,71 zł + [577,87 zł - (577,87 zł × 65,7128%)] 2.508,85 zł 75-1 24 5. PK - pierwszy odpis amortyzacyjny: (189.550 zł × 20%) : 12 m-cy (zapis w maju 2025 r.) 3.159,17 zł 40-0 07-1 Księgowania Koszty uwzględniane w rachunku podatkowym 1. Ustalenie proporcji, w jakiej limit 150.000 zł pozostaje do wartości początkowej samochodu: - wartość początkowa samochodu to 189.550 zł, tj. 170.000 zł + (39.100 zł × 50%), proporcja wynosi więc 79,13%, tj. (150.000 zł : 189.550 zł) × 100. 2. W rachunku podatkowym podatnik uwzględni: - opłatę wstępną w kwocie 52.937,97 zł, tj. 60.000 zł + (13.800 zł × 50%) × 79,13%, - ratę leasingową w wartości 4.971,26 zł, tj. {[2.714,29 zł + (624,29 zł × 50%)] × 79,13%} + [2.310,71 zł + (531,46 zł × 50%)].