Dyskontowanie umowy leasingu finansowego samochodu osobowego

Zawarliśmy umowę leasingu samochodu osobowego. Jak sprawdzić czy suma opłat pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień, jeżeli nie znamy stopy procentowej leasingu?

Jeśli ustalenie stopy procentowej leasingu nie jest możliwe, to stosuje się stopę procentową, po której leasingobiorca zaciąga lub mógłby zaciągać kredyt na zakup stanowiącego przedmiot umowy składnika aktywów, na podobny do przewidzianego w umowie leasingu okres i przy podobnych zabezpieczeniach.

W świetle art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków wymienionych w tym przepisie. Przykładowo jeżeli suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień, to korzystający ujmuje przedmiot leasingu w swoich aktywach trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie. Według wyjaśnień zamieszczonych w pkt 4.2 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5), w przypadku gdy płatności za świadczenia dodatkowe (np. opłaty za serwis przedmiotu leasingu) są uiszczane na rzecz finansującego wraz z opłatami podstawowymi (tzn. korzystający nie ma możliwości zawarcia umowy leasingu bez jednoczesnego zawarcia umowy o serwis), a usługi te nie przynoszą korzystającemu dodatkowych korzyści, to przy dyskontowaniu zalicza się je do sumy opłat leasingowych. Co istotne KSR nr 5 wskazuje, iż do zdyskontowania sumy opłat leasingowych stosuje się stopę procentową leasingu, aktualną na dzień zawarcia umowy, a w przypadku jej braku - stopę procentową korzystającego, aktualną na dzień zawarcia umowy.

Według standardu stopa procentowa leasingu, to stopa dyskontowa aktualna na moment rozpoczęcia leasingu, powodująca, że łączna wartość bieżąca (zdyskontowana) opłat leasingowych oraz niegwarantowanej wartości końcowej równa się sumie wartości godziwej przedmiotu leasingu oraz wszelkich początkowych kosztów bezpośrednich poniesionych przez finansującego (por. pkt 3.24 KSR nr 5). Z kolei stopa procentowa korzystającego to stopa procentowa, jaką korzystający musiałby zapłacić od podobnej umowy leasingu lub - jeżeli nie można jej ustalić - stopa procentowa, przy jakiej na moment rozpoczęcia leasingu korzystający mógłby pożyczyć środki pieniężne (uzyskać kredyt) na zakup stanowiącego przedmiot umowy składnika aktywów, na podobny do przewidzianego w umowie leasingu okres i przy podobnych zabezpieczeniach (por. pkt 3.25 KSR nr 5).

Zatem w celu zdyskontowania opłat leasingowych, za stopę dyskontową przyjmuje się stopę procentową ustaloną na podstawie umowy (o ile to możliwe). Jeśli natomiast ustalenie takiej stopy nie jest możliwe, to można zastosować stopę procentową, po której korzystający zaciąga lub mógłby zaciągać kredyt inwestycyjny.

Jeżeli umowa spełnia warunek uznania jej za leasing finansowy, to jaką wartość należy przyjąć jako wartość początkową przedmiotu leasingu?

Leasingobiorca może przyjąć za wartość początkową środka trwałego wartość ofertową przedmiotu leasingu, jeśli leasingodawca wskazał ją w umowie leasingowej i zdaniem korzystającego jest ona wiarygodna.

W kwestii zasad wyceny przedmiotu leasingu zaliczanego do aktywów trwałych korzystającego można skorzystać ze wskazówek zawartych w KSR nr 5. Według standardu przedmiot leasingu przyjmuje się do ewidencji bilansowej środków trwałych w wartości początkowej, na którą składa się cena jego zakupu, powiększona o opłatę za zawarcie umowy oraz poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia i inne podobne. Cenę zakupu ustala się jako niższą spośród wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu, lub wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

Wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada - w większości przypadków - wartości wskazanej w umowie. Jeżeli ustalenie wartości rynkowej przedmiotu leasingu nie jest wiarygodne, to korzystający sam ustala wartość przedmiotu umowy. W tym celu bierze pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli ustalenie ceny rynkowej przedmiotu leasingu nie jest praktycznie możliwe (co dotyczy np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to wartość przedmiotu leasingu ustala się drogą zdyskontowania (ustalenia wartości bieżącej) sumy opłat z tytułu leasingu wynikających z umowy. W sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem uwzględnia się opłatę wstępną i opłaty podstawowe. Opłatę końcową uwzględnia się w sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem wtedy, gdy korzystający zobowiązał się w umowie do jej uiszczenia lub jej poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione. Nie uwzględnia się w sumie opłat leasingowych warunkowych opłat leasingowych.

Czy VAT niepodlegający odliczeniu (50%) zwiększa wartość początkową przedmiotu leasingu?

Wartość początkową przedmiotu leasingu zwiększa niepodlegający odliczeniu VAT zawarty w sumie opłat kapitałowych (kwotę wylicza się proporcją równą udziałowi części kapitałowej we wszystkich opłatach, za wyjątkiem wartości wykupu) oraz niepodlegający odliczeniu VAT zawarty w wartości wykupu.

W świetle ustawy o rachunkowości, wartością początkową nabytego środka trwałego (tu: samochodu osobowego) jest cena nabycia, która obejmuje m.in. niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług (por. art. 28 ust. 2 i 8 ww. ustawy).

Ogólna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pozwala podatnikom na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeśli zatem podatnik wykonuje działalność opodatkowaną VAT i leasingowany samochód jest wykorzystywany w tej działalności, to generalnie podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących raty leasingowe. Przy czym, w myśl art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi podatnik ma prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury. W art. 86a ust. 2 ustawy o VAT wskazano katalog wydatków, do których stosuje się ograniczenie. Są to wydatki dotyczące nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych, używania tych pojazdów w ramach umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (czynsz, raty lub inne płatności wynikające z takiej umowy), nabycia lub importu paliw do ich napędu, usług naprawy lub konserwacji oraz nabycia innych towarów i usług związanych z eksploatacją i używaniem tych pojazdów.

Pełne odliczenie, tj. w wysokości 100%, przysługuje w ramach wyjątku od tej zasady, tylko w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zakładamy, że po zakończeniu umowy nie wykupimy samochodu z leasingu. Czy w takim przypadku niezamortyzowaną wartość początkową powinniśmy ująć jako koszty operacyjne, a zobowiązanie wobec leasingodawcy - jako przychód operacyjny?

Jeżeli po zakończeniu umowy leasingu nie dojdzie do wykupu samochodu, to niezamortyzowaną wartość początkową odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, a nierozliczone saldo rozrachunków z leasingodawcą z tytułu przedmiotu leasingu - na dobro pozostałych przychodów operacyjnych.

Zasady postępowania w przypadku zwrotu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy omawia KSR nr 5. Jak wynika z pkt 7.7 tego standardu, jeżeli umowa leasingu nie przewiduje przeniesienia własności przedmiotu leasingu na korzystającego, to korzystający - po zakończeniu okresu leasingu (spłacie zobowiązania z tytułu przedmiotu leasingu) - zwraca przedmiot leasingu finansującemu i zaprzestaje wykazywania tego składnika aktywów w swoich księgach. W księgach rachunkowych dokonuje w związku z tym zapisów po stronie Wn konta 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", w korespondencji ze stroną Ma konta 01 "Środki trwałe". Zważywszy, że okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu odpowiada wtedy okresowi umowy, lub jest od niego krótszy, to przedmiot leasingu powinien na moment zakończenia okresu leasingu być w pełni zamortyzowany.

Jeżeli jednak po zakończeniu umowy (po uregulowaniu wszystkich należności leasingodawcy) korzystający wykazuje w księgach rachunkowych saldo zobowiązania wobec finansującego z tytułu umowy leasingu (np. przyjął dłuższy okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego niż okres umowy), to nierozliczone saldo należy wyksięgować, odnosząc je na dobro pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem po stronie Wn konta 24-9/1-2 "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu", w korespondencji ze stroną Ma konta 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne". Z kolei wartość netto przedmiotu leasingu, tj. wartość niezamortyzowaną, należy odnieść w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. W księgach rachunkowych dokonuje się w związku z tym następujących zapisów:

a) wartość umorzenia: Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

b) wartość początkowa przedmiotu leasingu: Ma konto 01 "Środki trwałe",

c) wartość nieumorzona przedmiotu leasingu: Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".