Leasing finansowy udokumentowany fakturą oznaczoną "Procedura marży - towary używane"

Umowa leasingu określona jest w art. 709¹ Kodeksu cywilnego (K.c.). W myśl tego przepisu przez umowę leasingu finansujący (leasingodawca) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do nabycia rzeczy od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddania tej rzeczy korzystającemu (leasingobiorcy) do używania albo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się do zapłacenia finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenia pieniężnego, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. W praktyce funkcjonują dwa rodzaje umów leasingowych, tzw. operacyjny oraz finansowy. Na gruncie przepisów ustawy o VAT w sposób odmienny traktowane są te umowy. Umowa leasingu finansowego uznawana jest za dostawę towarów, natomiast umowę leasingu operacyjnego rozlicza się w podatku VAT w sposób zbliżony do najmu czy dzierżawy, a zatem jak usługę. Oddanie więc samochodu osobowego w leasing finansowy powinno być udokumentowane tak jak każda inna dostawa towaru. Faktura powinna być zatem wystawiona z góry na całą wartość transakcji. W omawianej sytuacji leasingodawca zastosował procedurę VAT marża i wystawił odpowiednią fakturę.

W przypadku stosowania procedury VAT marża podstawą opodatkowania VAT jest marża, stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży (tj. całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru) a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Ustawodawca zdefiniował ww. pojęcia w art. 120 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT. Przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT (tj. m.in. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży). Natomiast przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w przypadku kwoty sprzedaży, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika.

Na podstawie art. 106e ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku dostawy np. towarów używanych, dla których podstawę opodatkowania stanowi kwota marży, faktura powinna zawierać wyłącznie dane określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-8 i 15-17 ustawy o VAT, a także odpowiednio wyrazy "procedura marży - towary używane". Faktura oznaczona tymi wyrazami (tzw. faktura VAT marża) nie zawiera ceny jednostkowej, kwoty wszelkich upustów lub obniżek cen (w tym w formie rabatu), wartości sprzedaży netto, stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami i zwolnioną z VAT. Podatnik wystawiający taką fakturę wpisuje jedynie kwotę należności ogółem (wartość sprzedaży brutto).

Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 15 wskazuje, że jednostka wykorzystująca w swojej działalności obce środki trwałe na podstawie umowy, zgodnie z którą jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) środki trwałe do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te zalicza do swoich aktywów trwałych, pod warunkiem że umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków, określonych w art. 3 ust. 4 tej ustawy (leasing finansowy). Kwalifikując umowę do leasingu finansowego korzystający zobowiązany jest do określenia wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W świetle ustawy o rachunkowości wartością początkową nabytego środka trwałego jest cena nabycia, przez którą rozumie się cenę zakupu obejmującą kwotę należną sprzedającemu bez podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania (por. art. 28 ust. 2 i 8 ww. ustawy).

Cenę zakupu przedmiotu umowy o leasing finansowego ustala się jako niższą spośród:

• wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu, lub
   
• wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

Wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada - w większości przypadków - wartości wskazanej w umowie. Jeżeli ustalenie wartości rynkowej przedmiotu leasingu nie jest wiarygodne, korzystający sam ustala wartość przedmiotu umowy. W tym celu bierze pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu.

W przypadku leasingu finansowego opłata podstawowa obejmuje część kapitałową i odsetkową, przy czym część kapitałowa zmniejsza zobowiązanie wobec finansującego z tytułu przekazania mu przedmiotu leasingu, natomiast część odsetkowa obciąża koszty finansowe korzystającego.

Szczegółowe dane (informacje o części kapitałowej i odsetkowej) leasingodawca może umieścić w załączniku do wystawionej faktury lub jako informacje uzupełniające na fakturze. Przy czym podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową dokonany przez finansującego i przekazany korzystającemu nie jest dla niego wiążący. Podział opłaty na część kapitałową i odsetkową korzystający może przeprowadzić we własnym zakresie, stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu, np. IRR. Możliwe są również do zastosowania metody uproszczone, tj. metoda równomierna lub sumy numerów.

Na poniższym przykładzie przedstawiamy jeden z możliwych sposobów ewidencji opłat z tytułu leasingu finansowego zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. zawarła umowę leasingu finansowego samochodu osobowego (używanego) na 3 lata. Umowa ta spełnia warunki leasingu finansowego zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych. Wartość ofertowa przedmiotu umowy wskazana w umowie wynosi: 66.000 zł. Czynsz płatny jest w 36 ratach po 1.962,42 zł każda.
    
2. Finansujący wystawił fakturę VAT marża na kwotę: 71.715,68 zł, z której wynikała do zapłaty kwota: 1.068,73 zł (VAT od marży). W harmonogramie wpłat czynszu (załączonym do umowy) leasingodawca wskazał 36 rat (w tym: 35 rat po 1.962,42 zł i ostatnia rata w kwocie 1.962,25 zł), w podziale na część kapitałową i odsetkową. Suma części kapitałowej wynosiła: 66.000 zł, zaś części odsetkowej: 4.646,95 zł.
    
3. Korzystający przyjął do stosowania podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową dokonany przez finansującego. Za pierwszy miesiąc używania przedmiotu leasingu część kapitałowa wynosiła: 1.797,42 zł, a część odsetkowa wynosiła: 165,00 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowanie: