Sprzęt przekazany do używania kontrahentowi na podstawie umowy dzierżawy

W świetle definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Tylko aktywa spełniające powyższe kryteria mogą zostać zaliczone do środków trwałych. Charakterystykę poszczególnych warunków uznania składnika majątku za środek trwały zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11). Stosownie do pkt 4.2 tego standardu w celu oceny czy składnik aktywów spełnia warunki uzasadniające uznanie go za środek trwały ustalenia wymaga m.in.:

• czy jednostka sprawuje nad nim kontrolę na podstawie odpowiedniego prawa rzeczowego np. własności, współwłasności, wieczystego użytkowania lub umowy o leasing finansowy, a tym samym jest uprawniona do czerpania wynikających z niego korzyści ekonomicznych oraz ponosi ryzyko związane z ich uzyskaniem,
• czy jest on przeznaczony do użytkowania na własne potrzeby przez okres dłuższy niż rok od dnia przyjęcia do użytkowania; do środków trwałych nie kwalifikują się składniki aktywów, których okres ekonomicznej użyteczności dla jednostki jest krótszy niż rok lub które przeznaczone są do sprzedaży, stanowią inwestycje itp.

Zagadnienie przeznaczenia na własne potrzeby jednostki KSR nr 11 opisuje w pkt 4.24-4.27. Jak wynika z objaśnień tam zawartych środek trwały jest przeznaczony na własne potrzeby wtedy, gdy jednostka będzie go użytkowała w ramach własnej działalności operacyjnej (statutowej) o charakterze produkcyjnym, usługowym lub handlowym, albo dla celów administracyjnych. Definiując przedmiot własnej działalności operacyjnej (statutowej) jednostka kieruje się kryteriami ekonomicznymi, a nie kryteriami formalno-prawnymi. W myśl KSR nr 11 szczególnym sposobem wykorzystania środka trwałego na potrzeby własne jednostki jest jego użyczenie innej jednostce. Za przykład standard podaje witrynę chłodniczą użyczoną w celu eksponowania i przechowywania w niej przeznaczonych do sprzedaży wyrobów własnej produkcji, jednak bez utraty kontroli nad danym środkiem trwałym. W sytuacji przedstawionej w przykładzie inna jednostka korzysta z użyczonych środków trwałych w zamian za szczególne korzyści ekonomiczne, jakie uzyskuje właściciel środka trwałego, inne niż opłaty i czynsze z tytułu leasingu finansowego (np. w postaci zapewnienia lub zabezpieczenia sprzedaży produktów lub usług wytwarzanych lub dystrybuowanych przez jednostkę użyczającą środek trwały).

W świetle pkt 4.27 KSR nr 11 za użytkowane na własne potrzeby jednostki uznaje się także rzeczowe składniki aktywów (z wyjątkiem nieruchomości) oddane do użytkowania innym jednostkom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu operacyjnego w rozumieniu KSR nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5), lub innej umowy o podobnym charakterze.

Punkt 4.27 KSR nr 11 wymaga szerszego wyjaśnienia ze względu na definicje umowy dzierżawy i leasingu zawarte w KSR nr 5 oraz uregulowania w zakresie leasingu finansowego ujęte w ustawie o rachunkowości. W rozumieniu KSR nr 5 umowa dzierżawy to przewidziana w kodeksie cywilnym umowa, przez którą wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Natomiast umowy dzierżawy zawarte na czas oznaczony według standardu zalicza się do umów leasingu (por. pkt 3.1-3.3 KSR nr 5).

Z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości wynika, że w przypadku środków trwałych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, środki te zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 tej ustawy. Natomiast według postanowień art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, środki trwałe do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków wymienionych w tym przepisie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o rachunkowości oraz KSR nr 5, można stwierdzić, że w przypadku gdy umowa dzierżawy zawarta jest na czas określony oraz spełnia chociaż jeden z siedmiu warunków wskazanych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to taką umowę rozlicza się w księgach rachunkowych jak leasing finansowy. Przedmiot umowy leasingu finansowego jest zaliczany do środków trwałych u korzystającego i to on dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli natomiast umowa dzierżawy została zawarta na czas określony, ale nie spełnia żadnego z warunków wymienionych w powyższym przepisie, to jest rozliczana w księgach jak leasing operacyjny. Oznacza to, że przedmiot takiej umowy jest zaliczany do środków trwałych u finansującego i ten dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Jeśli po przeanalizowaniu powyższych przepisów pytająca jednostka uzna, iż jest to umowa dzierżawy niemająca charakteru leasingu finansowego, to zakupiony sprzęt zaliczy w swoich księgach rachunkowych do środków trwałych, od których będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Fakturę za zakupiony sprzęt może ująć wówczas w księgach rachunkowych na zasadach ogólnych.