Gazeta Podatkowa nr 55 (2034) z dnia 10.07.2023

Leasing finansowy samochodu osobowego w walucie obcej

Księgowanie leasingów, jeśli z podatkowego punktu widzenia pozostają one leasingami operacyjnymi, a dla celów bilansowych stanowią leasing finansowy, jest procedurą dość złożoną, wymagającą uchwycenia zarówno wszystkich istotnych aspektów bilansowych, jak i ujęcia skutków podatkowych. Stopień złożoności zadania wzrasta, gdy umowa leasingu dotyczy samochodu osobowego i jest wyrażona w walucie obcej.

Leasing księgowo finansowy a podatkowo operacyjny

Leasing finansowy w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) to taki, przy którym spełniona jest co najmniej jedna przesłanka z siedmiu wymienionych w tym przepisie. Najczęściej występującą przesłanką jest zawarcie w umowie prawa wykupu przedmiotu leasingu przez korzystającego za cenę znacząco niższą od wartości rynkowej. Gdy umowa taka nie spełnia podatkowych warunków do uznania jej za leasing finansowy zawartych w art. 17f ustawy o pdop (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) oraz art. 23f ustawy o pdof (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), w szczególności, gdy nie zawiera postanowienia, że amortyzacji dokonuje korzystający, podatkowo pozostaje ona leasingiem operacyjnym. Oznacza to, że z księgowego punktu widzenia korzystający włącza do ksiąg (zwykle do środków trwałych) leasingowane aktywo z jednoczesnym zarachowaniem zobowiązań finansowych wobec finansującego, rozlicza na koncie zobowiązań finansowych spłaty kapitału, nalicza amortyzację bilansową oraz odnosi w ciężar kosztów finansowych odsetki leasingowe. Z kolei podatkowo raty leasingu odnosi w koszty podatkowe - bez wyodrębniania części kapitałowych czy odsetkowych - i oczywiście nie nalicza amortyzacji podatkowej. Jeśli przedmiotem takiej umowy leasingu jest samochód osobowy, dodatkowo w rozliczeniu podatkowym pamiętać trzeba także o obowiązujących dla takich aut limitach.

Opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego ponoszone przez leasingobiorcę w podstawowym okresie umowy stanowią jego koszt uzyskania przychodów w wysokości nieprzekraczającej ich części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy (art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o pdop oraz art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o pdof). Jeżeli przedmiotem umowy jest pojazd elektryczny, kwota ta wynosi 225.000 zł (art. 16 ust. 5e ustawy o pdop oraz art. 23 ust. 5e ustawy o pdof). Wskazane kwoty limitu obejmują także VAT, który zgodnie z przepisami o VAT nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony VAT, w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy tego podatku (art. 16 ust. 5a ustawy o pdop oraz art. 23 ust. 5a ustawy o pdof). Co istotne, limitami objęta jest ta część raty leasingowej, która przypada na spłatę wartości pojazdu (art. 16 ust. 5c ustawy o pdop oraz art. 23 ust. 5c ustawy o pdof). Poza limitami pozostaje natomiast część odsetkowa.

W przypadku umów leasingu zawartych w walucie obcej dojdą jeszcze strumienie osobno rozpoznawanych bilansowych i podatkowych różnic kursowych.

Jaki kurs waluty przy włączeniu przedmiotu leasingu do ksiąg?

Ustawa o rachunkowości nie zawiera szczegółowych unormowań w zakresie przeliczania wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego wyrażonej w walucie obcej. Odpowiedź w tym zakresie znajduje się natomiast w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 77). W pkt 4.11 tego Standardu postuluje się, by korzystający wyceniał w złotych przyjęte w leasing finansowy składniki aktywów oraz zobowiązanie z tego tytułu, wyrażone w walucie obcej, przy zastosowaniu ogłoszonego przez NBP średniego kursu przewidzianej w umowie waluty na dzień poprzedzający moment rozpoczęcia okresu leasingu. Przy czym przez moment rozpoczęcia okresu leasingu należy rozumieć datę, od której korzystającemu przysługuje prawo do korzystania z przedmiotu leasingu, a więc - w szczególności - przedmiot leasingu musi zostać mu wydany (por. pkt 3.10 KSR nr 5).

Rozliczenie bilansowe walutowej raty leasingowej

W pkt 4.11 KSR nr 5 znajdują się także wytyczne dotyczące księgowego rozliczania rat leasingowych. I tak korzystający wycenia w złotych wyrażone w walucie obcej zobowiązanie z tytułu opłaty za leasing przy zastosowaniu ogłoszonego przez NBP średniego kursu przewidzianej w umowie waluty na dzień poprzedzający datę odpowiedniej faktury. Jeżeli również spłata zobowiązania z tytułu opłaty za leasing następuje w myśl umowy w walucie obcej, to korzystający wycenia ją w złotych:

• po kursie faktycznie zastosowanym - gdy zapłata nie następuje z rachunku walutowego,
• po kursie, po jakim wyceniono waluty obce w momencie ich wpływu na rachunek walutowy, przy zastosowaniu przyjętej metody wyceny rozchodu (kursie historycznym) lub kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego rozchód waluty - gdy spłata nastąpiła z rachunku walutowego.

W rezultacie takiego podejścia powstaną dwie bilansowe różnice kursowe na rozrachunkach:

• pierwsza - powstanie na koncie 24-91 "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu" z chwilą ujęcia części kapitałowej raty leasingowej z bieżącej faktury,
• druga - powstanie na koncie 24-92 "Rozrachunki bieżące z finansującym" w momencie zapłaty raty.

Ponieważ mamy do czynienia z leasingiem bilansowo finansowym, a podatkowo pozostającym leasingiem operacyjnym, to podatkowe różnice kursowe należy ustalać pomiędzy wartością bieżącej zarachowanej faktury a kwotą zapłaty za nią. Tym samym podatkowo będą skutkować tylko te drugie różnice kursowe, bez różnicy przypadającej na kwotę odliczonego podatku VAT. Te różnice kursowe nie podlegają limitowaniu w ramach proporcji do kwoty 150.000 zł/225.000 zł.

Jeśli zapłata zostanie dokonana z rachunku walutowego i nie wyceniono jej kursem historycznym, trzeba będzie jeszcze także rozliczyć różnice kursowe na rachunku walutowym uwzględniane bilansowo i podatkowo.

Różnice w ujęciu bilansowym i podatkowym

Z uwagi na znaczące rozbieżności między schematem ujęcia bilansowego i podatkowego omawianych umów, do ich wychwytywania wykorzystać można konta pozabilansowe w zespole 9. Mogą one być zorganizowane następująco:

• konto 901 - koszty niepodatkowe - wartości kosztów niestanowiących kosztów podatkowych ujmować można po stronie Wn ze znakiem plus, a koszty wyłącznie podatkowe ze znakiem minus; obrót konta będzie odejmowany od kosztów w ujęciu bilansowym,
• konto 902 - przychody niepodatkowe - wartości przychodów niestanowiących przychodów podatkowych ujmować można po stronie Ma ze znakiem plus, a przychody rozpoznawane wyłącznie podatkowo po stronie Ma ze znakiem minus; obrót konta będzie odejmowany od przychodów bilansowych,
• konto 999 - konto techniczne.

Konta te można następująco wykorzystać do ewidencji leasingu bilansowo finansowego a podatkowo operacyjnego samochodu osobowego:

a) zapis Wn konto 901, Ma konto 999 ze znakiem dodatnim:

• amortyzacja, którą należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów,
• ujemne różnice kursowe nieuwzględniane w rachunku podatkowym,

b) zapis Wn konto 901, Ma konto 999 ze znakiem minus:

• wartość rat kapitałowych do ujęcia jako koszt podatkowy (na kontach wynikowych ich nie ma) - według faktur od leasingodawcy, z uwzględnieniem limitu 150.000 zł/225.000 zł,

c) zapis Wn konto 999, Ma konto 902 ze znakiem dodatnim:

• dodatnie różnice kursowe nieskutkujące podatkowo.

Proponowany sposób rozliczenia leasingu finansowego samochodu osobowego wyrażonego w walucie obcej przedstawiono w przykładzie.