Leasing samochodu ciężarowego, uznany za finansowy dla celów bilansowych

Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 4 wskazuje, że jednostka wykorzystująca w swojej działalności obce środki trwałe na podstawie umowy, zgodnie z którą jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) środki trwałe do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te zalicza do swoich aktywów trwałych, pod warunkiem że umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków, określonych w tym przepisie. Zakwalifikowanie umowy leasingu do leasingu finansowego determinuje konieczność ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu, jego wprowadzenia do ewidencji oraz rozpoczęcia amortyzacji. Ustawa o rachunkowości zagadnień tych nie reguluje. W kwestii zasad wyceny, ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów wynikających z umów leasingowych można skorzystać ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5). Według tego standardu, przedmiot umowy leasingu finansowego korzystający wykazuje w swoich księgach rachunkowych jako składnik aktywów trwałych, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. Korzystający dokonuje także odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu. Na wartość początkową przedmiotu umowy leasingu finansowego składa się cena jego zakupu powiększona o opłatę za zawarcie umowy oraz poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia i inne podobne. Cenę zakupu ustala się jako niższą spośród wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu, lub wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

Krajowe Standardy Rachunkowości, w tym KSR nr 5, dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl

Wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada - w większości przypadków - wartości wskazanej w umowie. Jeżeli ustalenie wartości rynkowej przedmiotu leasingu nie jest wiarygodne, to korzystający sam ustala wartość przedmiotu umowy. W tym celu bierze pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu. W sytuacji gdy ustalenie ceny rynkowej przedmiotu leasingu na podstawie umowy nie jest praktycznie możliwe (co dotyczy np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), wartość przedmiotu leasingu ustala się drogą zdyskontowania (ustalenia wartości bieżącej) sumy opłat z tytułu leasingu wynikających z umowy. Jeśli leasingodawca wskazał w umowie leasingowej wartość ofertową przedmiotu leasingu i zdaniem korzystającego jest ona wiarygodna, to leasingobiorca może ją przyjąć za wartość początkową środka trwałego. Wartości tej nie należy zmniejszać o kwotę wykupu.

Zwracamy uwagę, iż umowę ubezpieczenia leasingowanego samochodu często zawiera leasingodawca, a następnie kosztami ubezpieczenia obciąża leasingobiorcę. Niekiedy umowy leasingu są tak skonstruowane, że koszty ubezpieczenia wliczone są w raty leasingu. Należy jednak zauważyć, iż do wartości początkowej samochodu leasingowanego nie wlicza się wydatków na jego ubezpieczenie (np. OC, AC i NNW), nawet jeżeli zostały poniesione przed przyjęciem tego samochodu do używania (przed wprowadzeniem do ewidencji bilansowej środków trwałych). Nie ma przy tym znaczenia czy jest to ubezpieczenie dobrowolne, czy też obowiązkowe. Fakt zawarcia ubezpieczenia komunikacyjnego nie warunkuje bowiem uznania samochodu za kompletny i zdatny do używania. Opłaty związane z ubezpieczeniem samochodu używanego w działalności gospodarczej są dla celów bilansowych kosztami działalności operacyjnej jednostki.

Jeżeli zatem leasingobiorca otrzymuje od leasingodawcy fakturę dokumentującą miesięczną ratę leasingową wraz z obciążeniem leasingobiorcy kosztami ubezpieczenia samochodu, to kwotę składki powinien odnieść w ciężar kosztów podstawowej działalności, np. na konto 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe" lub na odpowiednie konto zespołu 5.

Jak stanowi pkt 7.4 KSR nr 5, jeśli leasing księgowo jest leasingiem finansowym, a podatkowo - operacyjnym, to zazwyczaj leasingodawca, ze względu na przepisy o podatku dochodowym i o VAT, fakturuje opłatę podstawową w jednej pozycji (kwocie). W takiej sytuacji leasingobiorca powinien podzielić opłatę podstawową na część kapitałową i odsetkową. Podziału dokonuje się stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu, np. IRR lub XIRR. KSR nr 5 przewiduje również stosowanie uproszczonych metod podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, tj. metodę równomierną i metodę sumy numerów. W przypadku gdy podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową został dokonany przez leasingodawcę i przekazany np. jako załącznik do umowy (tak jak w przypadku pytającej jednostki), leasingobiorca może go przyjąć. Informacja o sposobie podziału opłat leasingowych powinna zostać zapisana w zasadach (polityce) rachunkowości.

Opłaty w leasingu finansowym rozliczane są na część kapitałową, stanowiącą spłatę zobowiązania z tytułu przedmiotu leasingu i część odsetkową, ujmowaną w ciężar kosztów finansowych. Jedno z możliwych do zastosowania rozwiązań ewidencyjnych dotyczących rozliczenia opłat leasingowych zawierających koszty ubezpieczenia, w sytuacji gdy zawarto umowę leasingu bilansowo - finansowego, a podatkowo - operacyjnego, prezentujemy na przykładzie liczbowym.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego, która dla celów bilansowych została zakwalifikowana do leasingu finansowego. Umowę zawarto na 59 miesięcy. Wynikają z niej następujące dane:

a) wartość netto przedmiotu umowy: 754.857 zł,

b) opłata wstępna: 150.971 zł netto plus VAT: 34.723,33 zł,

c) 59 rat po 11.924 zł netto plus VAT: 2.742,52 zł,

d) wartość końcowa (wykupu): 7.548 zł netto plus VAT: 1.736,04 zł.

2. Z harmonogramu spłat wynika, iż pierwsza rata netto w kwocie: 11.924 zł zawiera: część kapitałową w kwocie: 10.020 zł, część odsetkową w kwocie: 790 zł oraz ubezpieczenie w kwocie: 1.114 zł.
3. Z polityki rachunkowości spółki wynika, iż koszty działalności operacyjnej rozlicza się wyłącznie na kontach zespołu 4, a podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, dokonany przez leasingodawcę w harmonogramie, jest wiążący dla spółki.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: