Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 10 (538) z dnia 20.05.2021

Leasing w walucie obcej - finansowy dla celów bilansowych, a operacyjny dla celów podatkowych

Jestem osobą fizyczną prowadzącą księgi rachunkowe. W bieżącym roku podpisałam umowę leasingu operacyjnego przyczepy. Leasing wyrażony jest w euro. Bilansowo jest to leasing finansowy, natomiast podatkowo - operacyjny. Pierwsza rata w całości dotyczyła części kapitałowej. Kolejne raty dotyczą już części kapitałowej i odsetkowej. VAT na fakturach wyrażony jest także w złotówkach, przy czym cała kwota raty płacona jest w walucie obcej. Jak ująć w księgach rachunkowych raty z faktur oraz jak je rozliczyć?

Ustawa o rachunkowości nie określa szczegółowych zasad ewidencji i rozliczania leasingu. Jednak na podstawie art. 10 ust. 3 tej ustawy - w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości. Zasady rozliczania umów leasingu, w tym wyrażonych w walutach obcych, omawia Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5). Według punktu 4.11 tego standardu, jeżeli umowa leasingu przewiduje, że rozrachunki z jej tytułu lub rozrachunki i zapłata nastąpią w walucie obcej, to korzystający wycenia w złotych:

Krajowe Standardy Rachunkowości, w tym KSR nr 5, dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl

1) przyjęte w leasing finansowy składniki aktywów oraz zobowiązanie z tego tytułu, wyrażone w walucie obcej, przy zastosowaniu ogłoszonego przez NBP średniego kursu przewidzianej w umowie waluty na dzień poprzedzający moment rozpoczęcia okresu leasingu,

2) wyrażone w walucie obcej zobowiązanie z tytułu opłaty leasingowej przy zastosowaniu ogłoszonego przez NBP średniego kursu przewidzianej w umowie waluty na dzień poprzedzający datę odpowiedniej faktury.

Wycena poszczególnych rat leasingowych przeliczonych na złote po kursie bieżącym może powodować, iż część kapitałowa tej raty będzie wyższa lub niższa od wartości stanowiącej spłatę wartości początkowej ustalonej po kursie waluty, przyjętym do obliczenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wykazanej w ewidencji środków trwałych. W związku z tym różnice wynikające z zastosowania różnych kursów walut można odnieść na konto przychodów lub kosztów finansowych. Na rozliczenie umowy leasingu mają również wpływ różnice kursowe powstające na koncie rozrachunkowym z tytułu bieżących płatności rat leasingowych. Jeżeli bowiem zapłata zobowiązania z tytułu opłaty leasingowej następuje w myśl umowy w walucie obcej, to korzystający wycenia ją w złotych po kursie:

1) faktycznie zastosowanym - gdy zapłata nie następuje z rachunku walutowego,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty lub historycznym (tj. po jakim wyceniono waluty obce w momencie ich wpływu na rachunek walutowy, przy zastosowaniu metody wyceny rozchodu określonej w przyjętych przez korzystającego zasadach/polityce rachunkowości) - gdy spłata nastąpiła z rachunku walutowego.

Generalnie, w przypadku gdy polski podatnik wystawia polskiemu kontrahentowi fakturę w walucie obcej - stosownie do art. 106e ust. 11 ustawy o VAT - kwotę VAT wykazuje w złotych przy zastosowaniu zasad przeliczania na złote przyjętych dla przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania. Zasady przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych na złote na potrzeby rozliczania VAT określone zostały w art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy:

1) kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej - przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego lub ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego,

2) podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej - przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (w tej sytuacji podatnik również może zastosować zamiast średniego kursu NBP, kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny).

Obowiązek podatkowy w VAT powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi, przy czym jeżeli przed tym dniem podatnik otrzyma całość lub część zapłaty (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę), to obowiązek podatkowy powstaje u niego z chwilą otrzymania zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty (por. art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT). Ponadto ustawodawca z dniem 1 stycznia 2021 r. wprowadził przepisy, na podstawie których na potrzeby rozliczania VAT, kwoty wyrażone w walutach obcych można dobrowolnie przeliczać na złote, zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi na potrzeby rozliczania danej transakcji (por. art. 31a ust. 2a-2d ustawy o VAT). Zatem nabywca towarów lub usług już nie dokonuje przeliczeń kwoty VAT, bowiem sprzedawca krajowy ma obowiązek wykazać VAT w złotych. Przelicza jedynie wartość netto faktury. W sytuacji gdy zgodnie z warunkami umowy zapłata nastąpi w całości w walucie obcej, mogą powstać różnice kursowe nie tylko od wartości netto, ale także od kwoty VAT. Dla celów bilansowych odnosi się je w całości na przychody lub koszty finansowe.

Dla celów podatku dochodowego koszty w walucie obcej przelicza się na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Jak bowiem stanowi art. 11a ust. 2 updof, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Przy czym za koszt poniesiony uważa się w tym przypadku koszt wynikający z otrzymanej faktury (tutaj: faktury wystawionej przez sprzedawcę krajowego), rachunku albo innego dowodu w przypadku braku faktury lub rachunku (por. art. 24c ust. 7 updof).

Przy rozliczeniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej konieczne jest również ustalenie różnic kursowych. Różnice kursowe dla celów podatkowych ustala się na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 14b ust. 1 i 2 updof, tj. na podstawie:

1) art. 24c updof, albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie nie krótszym niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Dla celów podatku dochodowego różnice kursowe ustalane zgodnie z art. 24c updof odnoszą się do kwot netto kosztu lub przychodu, natomiast przy ustalaniu różnic kursowych dla celów ustawy o rachunkowości uwzględniane są kwoty brutto, a więc łącznie z VAT. Jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 43 updof, VAT nie jest przychodem należnym ani kosztem uzyskania przychodów. W związku z tym także różnice kursowe od kwoty VAT nie mogą być różnicami podatkowymi. W celu zaewidencjonowania różnic kursowych dotyczących wartości netto transakcji oraz kwoty VAT jednostki mogą w ramach konta 75-1 "Koszty finansowe" i 75-0 "Przychody finansowe" wyodrębnić konta analityczne dotyczące kosztów i przychodów podatkowych. Wyjątek od powyższej zasady wystąpi w przypadku podmiotów, które ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Kosztem bądź przychodem będą wówczas różnice kursowe naliczone od całości (brutto) zobowiązania lub należności, a więc łącznie z VAT. W takim przypadku różnice ustalone dla celów rachunkowych będą również rozliczane w przychody i koszty podatkowe. 

Potwierdzają to organy podatkowe, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.45.2019.1.AM.

W celu prawidłowego rozliczenia leasingu finansowego dla celów bilansowych, a operacyjnego dla celów podatkowych, korzystający może ewidencjonować rozrachunki z tytułu takiej umowy na koncie wydzielonym w ramach konta 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne", np. na koncie 24-9/1 "Rozrachunki z tytułu leasingu", z dalszym podziałem na następujące konta analityczne:

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka zawarła 3-letnią umowę leasingu finansowego - bilansowo, a operacyjnego - podatkowo. Umowa przewiduje, że:

a) rozrachunki i zapłata z tytułu tej umowy nastąpią w walucie obcej,

b) wartość ofertowa środka trwałego (netto) wynosi: 213.788 zł i wynika z przeliczenia kwoty: 47.500 EUR po kursie średnim NBP ogłoszonym na dzień poprzedzający moment rozpoczęcia okresu leasingu, który wynosił: 4,5008 zł/EUR,

c) pierwsza rata czynszu wynosi 10% wartości przedmiotu leasingu, tj. 4.750 EUR, i stanowi w całości spłatę kapitału,

d) kolejne opłaty leasingowe płatne są w 35 ratach, każda po 1.001,19 EUR netto (w tym kapitał: 926,29 EUR oraz odsetki: 74,90 EUR),

e) kwota wykupu wynosi: 10.330 EUR.

2. Leasingodawca w lutym 2021 r. wystawił fakturę na pierwszą ratę czynszu w kwocie: 4.750 EUR (plus VAT: 1.092,50 EUR). Na fakturze wykazał VAT w złotówkach w kwocie: 4.918,98 zł. Jednostka do przeliczenia zobowiązania zastosowała kurs: 4,5025 zł/EUR. Zobowiązanie z tytułu pierwszej raty czynszu uregulowała 10 lutego 2021 r. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty przyjęty do wyceny rozchodu waluty z rachunku walutowego wynosił: 4,4773 zł/EUR.
3. Leasingodawca w marcu 2021 r. wystawił fakturę na drugą ratę czynszu w kwocie: 1.001,19 EUR (plus VAT: 230,27 EUR). Na fakturze wykazał VAT w złotówkach w kwocie: 1.044,16 zł. Jednostka do przeliczenia zobowiązania zastosowała kurs: 4,5345 zł/EUR. Zobowiązanie z tytułu drugiej raty czynszu uregulowała 20 marca 2021 r. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty przyjęty do wyceny rozchodu waluty z rachunku walutowego wynosił: 4,6226 zł/EUR.
4. Jednostka ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z używaniem przedmiotu leasingu.
5. Dla uproszczenia pominięto różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: