Przedmiot umowy leasingu w ewidencji środków trwałych korzystającego

Ustawa o rachunkowości nie reguluje szczegółowo kwestii dotyczących umów leasingu. Z treści art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości wynika jedynie, że w sytuacji gdy umowa, na podstawie której jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe na czas oznaczony, spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków wymienionych w tym przepisie, to przedmiot umowy zalicza się do aktywów trwałych korzystającego. Jest to tzw. leasing finansowy. Przed wprowadzeniem przedmiotu leasingu finansowego do ksiąg rachunkowych, korzystający musi w pierwszej kolejności ustalić jego wartość początkową.

Szczegółowe wyjaśnienia dotyczące ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego zawiera pkt 7.2 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa", w świetle którego na wartość początkową przedmiotu umowy leasingu finansowego składa się cena jego zakupu powiększona o opłatę za zawarcie umowy oraz poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia i inne podobne. Cenę zakupu ustala się jako wartość niższą spośród: wartości rynkowej przedmiotu leasingu (ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu) lub wartości bieżącej opłat leasingowych (ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego).

Wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada - w większości przypadków - wartości wskazanej w umowie. Jeżeli ustalenie wartości rynkowej przedmiotu leasingu nie jest wiarygodne, to korzystający sam ustala wartość przedmiotu umowy. W tym celu bierze pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli ustalenie wartości przedmiotu leasingu na podstawie ceny rynkowej nie jest praktycznie możliwe (dotyczy to np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to wartość przedmiotu leasingu ustala się drogą zdyskontowania (ustalenia wartości bieżącej) sumy opłat leasingowych wynikających z umowy. W sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem uwzględnia się opłatę wstępną i opłaty podstawowe. Opłatę końcową uwzględnia się w sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem wtedy, gdy korzystający zobowiązał się w umowie do jej uiszczenia lub jej poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione. Nie bierze się pod uwagę warunkowych opłat leasingowych; ponieważ stanowią one koszt tego okresu, w którym je poniesiono. Zalecaną stopą dyskontową jest stopa procentowa leasingu, czyli stopa dyskontowa aktualna na moment rozpoczęcia leasingu. Ewidencja rat leasingowych wiąże się z podstawowym ich podziałem - na część kapitałową oraz odsetkową. Warto dodać, że tylko część odsetkowa raty leasingowej stanowi koszt uzyskania przychodu.

Przedmiot umowy leasingu finansowego korzystający wykazuje w swoich księgach rachunkowych jako składnik aktywów trwałych (np. po stronie Wn konta 01 "Środki trwałe"), a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe (np. po stronie Ma konta 24-9/1-2 "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu").

Korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu finansowego, stosując zasady określone w art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości. W sytuacji gdy umowa przewiduje, że po jej zakończeniu korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), dany składnik aktywów amortyzuje się przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami amortyzacji (metodą, stawką) stosowanymi przez korzystającego do podobnych własnych składników aktywów.

W przypadku leasingu finansowego opłata podstawowa obejmuje część kapitałową i odsetkową, przy czym część kapitałowa zmniejsza zobowiązanie wobec finansującego z tytułu przekazania mu przedmiotu leasingu, natomiast część odsetkowa obciąża koszty finansowe korzystającego. Opłata za zawarcie umowy zwiększa w całości wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego. Z kolei opłatę wstępną i końcową zalicza się z reguły w całości do części kapitałowej.

Jeżeli leasing zarówno podatkowo, jak i księgowo jest umową leasingu finansowego, to na ogół finansujący osobno zgłasza do rozrachunku (wykazuje na fakturze) część kapitałową i odsetkową. Podział opłaty dokonany przez finansującego i przekazany korzystającemu (harmonogram spłat) nie jest dla niego wiążący. Korzystający, także w przypadku otrzymania od finansującego podziału opłaty leasingowej, ustala część kapitałową i odsetkową opłaty leasingowej zgodnie z metodą, wskazaną w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości, tak aby zapewnić porównywalność informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka zawarła umowę leasingu finansowego maszyny na 3 lata. Dane finansowe wynikające z umowy przedstawiają się następująco:

a) cena nabycia netto przedmiotu leasingu: 95.551 zł,

b) wpłata początkowa 30% wartości przedmiotu leasingu: 35.258,32 zł (w tym kwota netto: 28.665,30 zł plus VAT 23%: 6.593,02 zł),

c) wysokość rat leasingowych netto wynosi: 1.998,53 × 35 m-cy = 69.948,55 zł, na którą składa się kapitał w kwocie: 66.885,70 zł i odsetki w kwocie: 3.062,85 zł; pierwsza rata płatna jest we wrześniu 2021 r.,

d) opłata za przeniesienie prawa własności po zakończeniu trwania umowy: 100 zł.

2. Firma leasingowa wystawiła dwie faktury, tj.:

a) na kwotę: 28.665,30 zł + VAT 23%: 6.593,02 zł,

b) na kwotę: 66.885,70 zł + VAT 23%: 15.383,71 zł (kapitał) + 3.062,85 zł + VAT 23%: 704,46 zł (odsetki); kwota VAT do uregulowania z góry.

3. Firma leasingowa wystawia co miesiąc noty obciążeniowe.
4. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki podział opłaty na część kapitałową i odsetkową przeprowadza się stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu (IRR).
5. Wewnętrzna stopa zwrotu jest równa stopie dyskontowej, która zrównuje wartość przedmiotu umowy, pomniejszoną o opłatę wstępną z sumą opłat leasingowych. W przykładzie wynosi ona: 0,2501339%. Do przeprowadzenia obliczeń spółka wykorzystała funkcję IRR arkusza kalkulacyjnego. W sumie opłat leasingowych, jak i w wartości początkowej, spółka uwzględniła opłatę za przeniesienie prawa własności w kwocie: 100 zł. Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową w poszczególnych miesiącach kształtował się następująco (dla uproszczenia za okres od września do grudnia 2021 r.):

6. Ekonomiczny okres używania maszyny wynosi 5 lat. Spółka przyjęła dla celów bilansowych 20% stopę amortyzacji. Dla uproszczenia ewidencję amortyzacji pominięto.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Uwaga: W pasywach bilansu spółka wykaże zobowiązanie z tytułu leasingu finansowego w kwocie: 59.634,26 zł (saldo Ma konta 24-9/1-2).

Jeżeli jednostka część odsetkową rat leasingowych zamierza rozliczać za pośrednictwem konta 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe", to łączną kwotę odsetek wprowadzi do ksiąg rachunkowych, zapisem po stronie Wn konta 65-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 24-9/1-2. Oznacza to, że na koncie 24-9/1-2 zostanie ujęta pełna kwota zobowiązania, tj. część kapitałowa i odsetkowa. W takim przypadku w pasywach bilansu zostanie wykazane saldo konta 24-9/1-2 po korekcie o saldo konta 65-1.

Przykład

I. Założenia:

Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu, że część odsetkowa obciążająca koszty finansowe jest rozliczana za pośrednictwem konta 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe".

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Uwaga: W pasywach bilansu spółka wykaże zobowiązanie z tytułu leasingu finansowego w kwocie: 59.634,26 zł, na którą składa się saldo Ma konta 24-9/1-2 w kwocie: 62.054,43 zł oraz saldo Wn konta 65-1 w kwocie: 2.420,17 zł.