Gazeta Podatkowa nr 41 (1082) z dnia 22.05.2014

Przekwalifikowanie leasingu operacyjnego na finansowy

Dla celów rachunkowych umowa leasingu traktowana jest jako leasing finansowy, jeżeli spełnia przynajmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W takim przypadku korzystający przyjęte do używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zalicza do swoich aktywów trwałych. Jeśli żaden z warunków określonych w powołanym przepisie nie jest spełniony, leasing kwalifikowany jest jako operacyjny. Wówczas korzystający przyjęte środki trwałe ujmuje jedynie w ewidencji pozabilansowej na koncie 09 "Środki trwałe w leasingu" (zapisem jednostronnym).

U podatników podatku dochodowego istnieje obowiązek klasyfikacji umów leasingu według kryteriów określonych w ustawach o podatku dochodowym. Może to skutkować tym, że przedmiot leasingu zostanie zakwalifikowany dla celów bilansowych do leasingu finansowego, natomiast podatkowo będzie to leasing operacyjny. W konsekwencji u korzystającego wystąpi obowiązek oddzielnego ustalania kosztów bilansowych i podatkowych.

Jeśli dla celów bilansowych leasing został uznany za finansowy, natomiast podatkowo jest to leasing operacyjny, korzystający wprowadza otrzymane składniki do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W kosztach bilansowych uwzględnia miesięczny odpis amortyzacyjny oraz część odsetkową raty leasingowej. Z kolei do kosztów podatkowych zalicza kwotę netto raty leasingowej wykazanej w fakturze otrzymanej od finansującego.

W sytuacji gdy roczne sprawozdanie finansowe korzystającego nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, kwalifikacji umów leasingu można dokonywać zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów podatkowych (art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości). Wówczas leasing może być ujęty bilansowo i podatkowo jako leasing operacyjny, nawet jeśli umowa spełnia kryteria uznania jej w świetle ustawy o rachunkowości za leasing finansowy. Zapis w tej kwestii powinien znaleźć się w przyjętych w jednostce zasadach (polityce) rachunkowości.

Obowiązek przekwalifikowania

W ustawie o rachunkowości nie uregulowano, w jaki sposób należy postąpić z umowami leasingu w przypadku utraty prawa do stosowania uproszczeń w związku z wystąpieniem obowiązku poddania sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta. Wskazówki w tej kwestii zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2012 r. poz. 34). Punkt 3.6 KSR nr 7 stanowi, że jeżeli jednostka utraciła prawo do stosowania uproszczeń przewidzianych w przepisach o rachunkowości, wówczas zmienia przyjęte zasady (politykę) rachunkowości. Oznacza to, że powstanie obowiązku poddania sprawozdania finansowego badaniu skutkuje koniecznością zmiany kwalifikacji umowy leasingu.

Trzeba jednak zaznaczyć, że KSR nr 7 dopuszcza możliwość kontynuowania zasad kwalifikowania umów leasingu według przepisów podatkowych w odniesieniu do umów leasingu, które są zawarte na dzień utraty zwolnienia. Jak wynika bowiem z punktu 3.10 KSR nr 7, w przypadku utraty możliwości stosowania tego uproszczenia, jednostka może w dalszym ciągu stosować przepisy prawa podatkowego w odniesieniu do umów już zawartych na dzień utraty zwolnienia pod warunkiem, że różnice tym spowodowane nie zniekształcają istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, lub takie przekształcenie jest praktycznie niewykonalne.

Jeżeli warunki te nie są spełnione, to uprzednio zawarte umowy leasingu wymagają przekwalifikowania i przekształcenia danych porównawczych (przekwalifikowanie uprzednio zawartych umów na umowy o leasing finansowy).

Ewidencja dokonanej zmiany

Jeżeli w jednostce wystąpi obowiązek zmiany kwalifikacji umowy (umów) leasingu dla celów bilansowych z operacyjnego na finansowy, wiązać się to będzie z koniecznością wprowadzenia przedmiotu leasingu do ewidencji księgowej. Skutki dokonanych zmian ujawnia się w księgach rachunkowych od pierwszego dnia roku obrotowego, za który sprawozdanie podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Jeśli więc sprawozdanie finansowe jednostki za 2014 r. podlegać będzie obowiązkowemu badaniu, to zapisów w księgach rachunkowych można dokonać pod datą 1 stycznia 2014 r.

Przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji jednostka powinna dokonać podziału miesięcznej raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, a także ustalić stawkę amortyzacyjną dla danego środka trwałego. Od momentu wprowadzenia przedmiotu leasingu do ksiąg rachunkowych korzystający będzie ujmował comiesięcznie w kosztach bilansowych odpisy amortyzacyjne oraz część odsetkową raty leasingowej. Przy czym musi pamiętać, aby z kosztów podatkowych wyłączyć odpisy amortyzacyjne. Z kolei w kosztach tych powinien uwzględnić opłatę wstępną oraz opłaty leasingowe (w części kapitałowej i odsetkowej).

Należy zaznaczyć, że skutki zmiany kwalifikacji umowy leasingu (jako zmianę zasad rachunkowości) odnosi się na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" jako zysk (stratę) z lat ubiegłych (por. punkt 3.12 KSR nr 7). Szczegółowe rozliczenie skutków zmiany klasyfikacji umowy leasingu z operacyjnego na finansowy przedstawia przykład 2 zawarty w KSR nr 7.

Przykład Założenia W dniu 2 kwietnia 2013 r. jednostka zawarła umowę leasingu samochodu ciężarowego, którego cena zakupu wynosiła 105.000 zł. Dla celów podatkowych jest to leasing operacyjny, a dla celów bilansowych - leasing finansowy. Sprawozdanie finansowe jednostki nie podlegało obowiązkowi badania, stąd zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych umowę zakwalifikowano jako leasing operacyjny.   Z umowy wynikają następujące dane: a) okres trwania umowy: 36 miesięcy, b) wartość netto opłaty wstępnej płatnej w dniu zawarcia umowy wynosi 10.800 zł (dotyczy spłaty części kapitałowej), c) czynsz miesięczny netto wynosi 3.000 zł (płatny od kwietnia 2013 r.), d) jednostka ma prawo do zakupu samochodu ciężarowego po zakończeniu umowy za cenę netto 3.500 zł.   W 2013 r. jednostka zaliczyła w koszty bilansowe: a) opłatę wstępną: 2.700 zł, tj. [(10.800 zł : 36 miesięcy) × 9 miesięcy)], b) 9 rat leasingowych: 27.000 zł, tj. (3.000 zł × 9 miesięcy).   Sprawozdanie finansowe za 2014 r. będzie podlegało obowiązkowi badania i ogłaszania. Wartość umowy pozostająca do rozliczenia jest w ocenie jednostki istotna, więc jednostka postanowiła wprowadzić samochód ciężarowy do ewidencji bilansowej pod datą 1 stycznia 2014 r.   Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4, w przykładzie pominięto VAT.   Obliczenia: Lp. Wyszczególnienie Wartość 1. Wartość początkowa samochodu ciężarowego: 105.000 zł 2. Odpisy amortyzacyjne za okres od maja do grudnia 2013 r. (105.000 zł × 20%) : 12 = 1.750 zł 1.750 zł × 8 miesięcy =  14.000 zł 3. Podział opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową według metody liniowej: a) wartość opłat ogółem: 119.300 zł w tym: - opłata wstępna: 10.800 zł - opłaty leasingowe: 105.000 zł (35 rat × 3.000 zł) - cena wykupu: 3.500 zł b) odsetki: (119.300 zł - 105.000 zł) = 14.300 zł  c) miesięczna część odsetkowa ogółem (14.300 zł : 35 rat) = 408,5714 zł, z tego:  - pierwsza część odsetkowa wyniesie 408,62 zł, a następne (34 części) wyniosą 408,57 zł d) nierozliczona opłata wstępna wynosi: (10.800 zł - 2.700 zł) =  8.100 zł 4. Na dzień 1 stycznia 2014 r. pozostało do spłaty:  (119.300 zł - 10.800 zł - 27.000 zł) = 81.500 zł z tego: a) 26 rat × 3.000 zł = 78.000 zł - część odsetkowa: 408,57 zł × 26 = 10.622,82 zł - część kapitałowa: (3.000 zł - 408,57 zł) = 2.591,43 zł × 26 = 67.377,18 zł b) cena wykupu samochodu: 3.500 zł Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. OT - przyjęcie samochodu ciężarowego do ewidencji środków trwałych 105.000 zł 01 24-2 2. PK - korekta rozrachunków z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu (ewidencja pod datą 1 stycznia 2014 r.)             a) część opłaty wstępnej odniesiona w koszty 2.700 zł 24-2 82    b) część opłaty wstępnej pozostająca na koncie 64 8.100 zł 24-2 79-0 oraz równolegle 8.100 zł 49 64 3. PK - korekta opłat podstawowych poniesionych do końca 2013 r. z tytułu części kapitałowej (2.591,43 zł × 8 m-cy) + 2.591,38 zł = 23.322,82 zł 24-2 82 4. PK - korekta amortyzacji za 2013 r. 14.000 zł 82 07-1 5. Faktura z tytułu opłaty leasingowej za styczeń 2014 r. oraz równoległe przeniesienie opłaty do rozliczenia 3.000 zł 3.000 zł 30 24-3 24-1 30 6. PK - rozliczenie opłaty (podział na część kapitałową i odsetkową)             a) część odsetkowa 408,57 zł 75-1 24-3    b) część kapitałowa 2.591,43 zł 24-2 24-3 7. PK - amortyzacja za styczeń 2014 r. 1.750 zł 40 07-1 Księgowania Na saldo Ma konta 24-2 składają się kwoty: 25 rat × 2.591,43 zł + kwota wykupu 3.500 zł, łącznie 68.285,75 zł.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)