Gazeta Podatkowa nr 33 (970) z dnia 25.04.2013

Ewidencja opłat w leasingu finansowym

Jednostki prowadzące działalność gospodarczą nie zawsze muszą nabywać na własność potrzebne składniki majątku trwałego. Środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne mogą być bowiem wykorzystywane m.in. na podstawie umowy leasingu. Jest to umowa nazwana w Kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa zawarta na czas oznaczony, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", przedmiot leasingu, którym są składniki aktywów. Wynika to z pkt II.1 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem, dzierżawa" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2011 r. nr 9, poz. 52).

Leasing finansowy zgodnie z ustawą o rachunkowości

Leasing finansowy jest to umowa leasingu, która spełnia przynajmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości (pkt II.6 KSR nr 5). Z tego przepisu wynika, że przedmiot umowy leasingu finansowego jest zaliczany do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub inwestycji w nieruchomości i prawa korzystającego, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jeżeli umowa:

1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,

2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,

3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego,

4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie,

6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Jeżeli umowa leasingu nie spełnia żadnego z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to jest ona klasyfikowana do umów leasingu operacyjnego. W takim przypadku odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje finansujący, natomiast korzystający zalicza do kosztów opłaty ustalone w umowie leasingu.

Leasing finansowy w świetle ustawy o podatku dochodowym

Warunki zaliczania umów leasingu do leasingu o charakterze finansowym określone zostały w art. 17f ustawy o pdop i art. 23f ustawy o pdof. Z tych przepisów wynika, że leasing finansowy występuje, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

2) suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Jednostki mogą stosować uproszczenia w kwalifikacji umowy leasingu, w przypadku gdy ich roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W takim przypadku korzystający może dokonywać kwalifikacji umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych (art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości).

Ewidencja opłat w leasingu finansowym u korzystającego

Do ewidencji rozrachunków z tytułu opłat w leasingu finansowym służy konto syntetyczne 24 "Pozostałe rozrachunki". W ewidencji analitycznej prowadzonej do tego konta wskazane jest odrębnie ujmować:

• rozrachunki z finansującym - bieżące,
   
• rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu,
   
• rozliczenie opłat leasingowych.

Jeżeli umowa leasingu spełnia warunki określone dla leasingu finansowego (zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych), wówczas przedmiot leasingu korzystający wprowadza do ewidencji bilansowej w wartości początkowej, którą ustala się zgodnie z pkt VI.2 KSR nr 5 jako niższą spośród:

• wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu,

lub

• wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się na zasadach ogólnych określonych w art. 32 i art. 33 ustawy o rachunkowości. Ujmuje się je w księgach rachunkowych zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5

- Ma konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych".

Część odsetkową miesięcznych rat leasingowych ujmuje się zapisem:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 24-1 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z finansującym - bieżące).

Przykład Założenia Jednostka zawarła 20 marca 2013 r. umowę leasingu maszyny produkcyjnej na okres 3 lat, która dla celów bilansowych i podatkowych spełnia warunki określone dla leasingu finansowego. Z umowy leasingu wynikają następujące dane: a) wartość rynkowa maszyny: 90.000 zł, b) wstępna opłata leasingowa stanowiąca spłatę wartości kapitałowej: 20.000 zł netto (plus VAT podlegający odliczeniu: 4.600 zł), c) ilość i wartość miesięcznych rat leasingowych: 35 rat × 2.400 zł netto = 84.000 zł. d) łączna wartość opłat leasingowych (bez VAT podlegającego odliczeniu):     104.000 zł netto, tj. (84.000 zł + 20.000 zł).   Podział raty leasingowej na część odsetkową i kapitałową: a) część odsetkowa: 400 zł, tj. [(104.000 zł - 90.000 zł) : 35 rat)], b) część kapitałowa: 2.000 zł, tj. (2.400 zł - 400 zł).   Wydanie przedmiotu leasingu nastąpiło w dniu uregulowania przez jednostkę opłaty wstępnej na rachunek bankowy leasingodawcy, tj. 21 marca 2013 r.   Maszyna została przyjęta do użytkowania w dniu 29 marca 2013 r. i pod tą datą wprowadzono ją do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej wynoszącej 90.000 zł. Będzie ona amortyzowana przez czas trwania umowy leasingu, zatem miesięczny odpis amortyzacyjny wyniesie: 2.500 zł, tj. (90.000 zł : 36 rat).   Z dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości wynika, że odpisy amortyzacyjne dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały przyjęto do użytkowania. Kwota odpisów amortyzacyjnych w okresie trwania umowy leasingu wyniesie: Odpisy amortyzacyjne Razem 2013 r. (IV-XII) 2014 r. 2015 r. 2016 r. (I - III) 22.500 zł (2.500 zł × 9 m-cy) 30.000 zł (2.500 zł × 12 m-cy) 30.000 zł (2.500 zł × 12 m-cy) 7.500 zł (2.500 zł × 3 m-ce) 90.000 zł W kwietniu 2013 r. jednostka otrzymała od firmy leasingowej fakturę za opłatę leasingową za ten miesiąc na kwotę 2.952 zł (z tego: wartość netto 2.400 zł + VAT 552 zł).   Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Faktura - opłata wstępna:          a) wartość netto 20.000 zł 30      b) VAT podlegający odliczeniu 4.600 zł 22-2      c) wartość brutto 24.600 zł 24-1     d) rozliczenie opłaty wstępnej - zaliczenie jej na spłatę części kapitałowej        zobowiązania 20.000 zł 24-2 30 2. WB - uregulowanie opłaty wstępnej: 24.600 zł 24-1 13-0 3. OT - wprowadzenie maszyny do ewidencji środków trwałych - pod datą    przyjęcia jej do używania: 90.000 zł 01 24-2 4. Faktura - opłata leasingowa za kwiecień 2013 r.:          a) wartość netto 2.400 zł 30      b) VAT naliczony 552 zł 22-2      c) wartość brutto 2.952 zł   24-1    d) przeniesienie opłaty do rozliczenia 2.400 zł 24-3 30 5. Rozliczenie opłaty leasingowej:          a) część odsetkowa 400 zł 75-1 24-3    b) część kapitałowa 2.000 zł 24-2 24-3 6. WB - uregulowanie opłaty leasingowej za kwiecień 2013 r.: 2.952 zł 24-1 13-0 7. PK - odpis amortyzacyjny za kwiecień 2013 r.: oraz równocześnie: 2.500 zł 2.500 zł 40 50 07-1 49 Księgowania Obowiązujące od 1 stycznia 2013 r. przepisy art. 24d ustawy o pdof i art. 15b ustawy o pdop dotyczące korekty kosztów podatkowych w wyniku braku zapłaty mają także zastosowanie do umowy leasingu finansowego. Jednostka będzie zatem obowiązana do korekty odpisów amortyzacyjnych uwzględnianych w rachunku podatkowym, w miesiącach, w których upłynie 90 dni od daty zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów podatkowych. Pisaliśmy o tym w GP nr 28 z br. na str. 5 w artykule pt. "Korekta amortyzacji w leasingu finansowym".

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)