Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 21 (357) z dnia 1.11.2013

Zasady ewidencji środka trwałego w leasingu finansowym i korekta amortyzacji podatkowej

1. Leasing finansowy w świetle prawa bilansowego

Zawarliśmy umowę leasingu, która dla celów podatkowych i bilansowych spełnia warunki leasingu finansowego. Przedmiotem umowy jest maszyna produkcyjna zaliczana do środków trwałych. Jak ująć w księgach rachunkowych przyjęcie środka trwałego i rozliczenie leasingu?

Zasady klasyfikacji przewidziane w przepisach prawa podatkowego są odmienne od zasad klasyfikacji przewidzianych w ustawie o rachunkowości. W praktyce większość zawieranych umów, które dla celów podatkowych stanowią umowy leasingu operacyjnego, w rozumieniu prawa bilansowego spełniają warunki leasingu finansowego.

1.1. Warunki, jakie muszą być spełnione, aby umowę uznać za leasing finansowy

Leasing finansowy dla celów bilansowych to umowa, zgodnie z którą jedna ze stron (zwana "finansującym"), oddaje drugiej stronie (zwanej "korzystającym"), środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, spełniająca co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

1.2. Ustalenie wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego

Przedmiot umowy leasingu finansowego wykazywany jest w księgach rachunkowych korzystającego jako składnik aktywów trwałych podlegających amortyzacji, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. Odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający.

W przypadku leasingu finansowego do ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu stosuje się zasady przewidziane dla środków trwałych nabywanych w drodze kupna.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych reguluje art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z jego treścią, cena nabycia środków trwałych obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

• niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
   
• koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Szczegółowo zasady ustalania wartości początkowej przedmiotu leasingu reguluje Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5), które mogą być przez jednostkę stosowane na mocy art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

W świetle postanowień KRS nr 5, wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego, stanowiącą odpowiednik ceny jego zakupu, ustala się jako niższą spośród:

• wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu lub
   
• wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

W praktyce wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada - w większości przypadków - wartości wskazanej w umowie. Jeżeli leasing zarówno podatkowo, jak i księgowo jest umową leasingu finansowego, to na ogół finansujący osobno zgłasza do rozrachunku część kapitałową i odsetkową opłaty podstawowej.

Ponadto wartość początkową przedmiotu leasingu zwiększają poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia i inne podobne.

1.3. Amortyzacja bilansowa przedmiotu leasingu finansowego

Odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu finansowego dokonuje się stosując zasady określone w art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości. Jeżeli umowa leasingu nie przewiduje, że korzystający uzyska na moment zakończenia leasingu tytuł własności przedmiotu umowy (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), to dany składnik aktywów wymaga w całości zamortyzowania przez:

• okres leasingu lub
   
• okres ekonomicznej użyteczności, jeżeli byłby on krótszy.

W przypadku natomiast gdy umowa przewiduje, że po jej zakończeniu korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), dany składnik aktywów amortyzuje się przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami amortyzacji (metoda, stawka) stosowanymi przez korzystającego do podobnych własnych składników aktywów.

Zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu finansowego amortyzacja stanowi dla korzystającego koszt działalności operacyjnej, wytworzenia, ogólnego zarządu, sprzedaży lub koszt pozostałej działalności operacyjnej.

2. Leasing finansowy w świetle prawa podatkowego

Kiedy umowa leasingu stanowi leasing finansowy dla celów podatkowych? Czy należy dokonywać korekty amortyzacji przedmiotu leasingu w związku z nieterminowymi płatnościami? Czy taką korektę należy ująć w księgach rachunkowych?

2.1. Warunki uznania umowy za leasing finansowy dla celów podatkowych

Dla celów podatkowych z umową tzw. leasingu finansowego mamy do czynienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie warunki określone odpowiednio w art. 23f updof oraz art. 17f updop. W takim przypadku do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zwracamy uwagę, że odsetki dotyczące spłaty raty leasingu finansowego odnoszone są w księgach korzystającego w ciężar kosztów finansowych. Dla celów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty. Podejście takie potwierdzają organy podatkowe. Jako przykład można wskazać interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 września 2013 r., nr IPTPB3/423-214/13-2/GG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1149/11/PC.

2.2. Korekta kosztów amortyzacji przedmiotu leasingu w związku z niezapłaconym zobowiązaniem

Z dniem 1 stycznia 2013 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), ustawodawca wprowadził do ustaw podatkowych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych". Stosownie do art. 15b updop oraz art. 24d updof, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) dłużnik - w określonych terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów. Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie naszego Wydawnictwa w piśmie z 20 lutego 2013 r. wyjaśniło, że powołane przepisy mają zastosowanie również do kosztów podatkowych wynikających z zawartej umowy leasingu finansowego, w tym także do kosztów wynikających z umów leasingu, zawartych przed 1 stycznia 2013 r., jeżeli zostały zaliczone do kosztów podatkowych po 31 grudnia 2012 r.

Analogiczne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 września 2013 r., nr IPTPB3/423-211/13-5/PM, w której czytamy:

"(…) Uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się zatem nie tylko do środków trwałych stanowiących własność podatnika, ale również do środków trwałych niestanowiących własności Spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 updop).

(…) Raty leasingowe w części odsetkowej są u korzystającego kosztem podatkowym w dacie ich uiszczenia, natomiast nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego amortyzowanego przez korzystającego. Pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Po uregulowaniu zobowiązań korzystający ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych dokonanych wcześniej zmniejszeń (…)".

W literaturze przedmiotu (również na łamach naszego Wydawnictwa) prezentowane są dwa sposoby korekty kosztów amortyzacji. Pierwszy z nich polega na ustaleniu części miesięcznego odpisu, która podlega korekcie, w proporcji niespłaconych rat kapitałowych do wartości początkowej. Drugi zaś (korzystniejszy dla podatnika) oparty jest na założeniu, że obowiązek korekty odpisu amortyzacyjnego występuje jedynie wówczas, gdy wartość spłaconych rat kapitałowych jest niższa od sumy naliczonych odpisów amortyzacyjnych. Na dzień dzisiejszy trudno jest określić, który sposób jest właściwszy. Żaden nie wynika bowiem z przepisów podatkowych.

Leasing finansowy dla potrzeb korekty kosztów można potraktować - naszym zdaniem - jak zakup środka trwałego na raty. Odpowiedź na pytanie jak korygować koszty przy zakupie środka trwałego na raty można znaleźć w piśmie Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z 20 maja 2013 r., nr DD6/033/93/MNX/13/RD-47905/13, skierowanym do Biura Krajowej Informacji Podatkowej, które zostało opublikowane w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów nr 3 z 2013 r. Wyjaśnienie dotyczyło następującej sytuacji: podatnik zakupił 2 stycznia 2013 r. środek trwały o wartości 12.000 zł. Amortyzował go jednorazowo, dokonując odpisów w 4 równych ratach co kwartał. Zapłaty miał dokonać w 3 ratach w wysokości 4.000 zł, w terminach do 28 lutego 2013 r., 30 września 2013 r. i 31 października 2013 r. W tym przypadku Ministerstwo Finansów uznało, iż:

"(…) sukcesywnie zaliczając wydatki do kosztów w przypadku kosztów pośrednich, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, nie powinno się dokonywać proporcjonalnego pomniejszenia kosztów. Jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów, zaliczona do kosztów część zobowiązania znajduje pokrycie w płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów."

Analogicznie - naszym zdaniem - można postępować przy umowach leasingu finansowego, co oznacza, że obowiązek korekty odpisu amortyzacyjnego przedmiotu leasingu wystąpi wówczas, gdy wartość spłaconych rat kapitałowych jest niższa od sumy zaliczonych do kosztów odpisów amortyzacyjnych.

Uwaga: Korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania dotyczą tylko kosztów w ujęciu podatkowym. Nie są to korekty kosztów rozumianych jako kategoria ekonomiczna i w związku z tym jednostka nie powinna, równolegle do korekty podatkowej, wyksięgowywać korygowanego kosztu na kontach bilansowych. Wyksięgowania takie prowadziłyby w oczywisty sposób do szeregu nieprawidłowości w ustaleniu wyniku bilansowego.

O rozwiązaniach księgowych ułatwiających korektę kosztów w związku z opóźnieniami w płatnościach pisaliśmy m.in. w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 18 z 20 września 2013 r. na str. 56-58.

Przypominamy, iż najbardziej efektywną metodą dokonywania korekt kosztów podatkowych w związku z nieterminowym opłacaniem zobowiązań, jest odpowiednie zorganizowanie ewidencji pozabilansowej (tzw. grupy kont 9). Innym rozwiązaniem księgowym może być wprowadzenie kont analitycznych do konkretnych pozycji kosztów i dokonywanie przeksięgowań w ramach kont analitycznych części kosztów podlegających korekcie. Przykładowo do konta przeznaczonego do ewidencji kosztów amortyzacji można utworzyć dodatkowe konto analityczne "Amortyzacja - nkup".

3. Ewidencja umowy leasingu zakwalifikowanej dla celów podatkowych i bilansowych jako leasing finansowy

W przypadku umowy leasingu finansowego, która również dla celów podatkowych stanowi umowę leasingu finansowego, księgowania mogą przebiegać w następujący sposób:

1) faktura za opłatę leasingową (kwota opłaty wstępnej wraz z VAT): Wn konto 30, Ma konto 24-9,

a) VAT od sumy wszystkich opłat leasingowych: Wn konto 22-1, Ma konto 30,

b) opłata wstępna netto: Wn konto 24-9, Ma konto 30,

2) rachunek zwykły lub wezwanie do zapłaty za opłatę leasingową netto: Wn konto 30, Ma konto 24,

a) zarachowanie spłaty części kapitałowej: Wn konto 24-9, Ma konto 30,

b) zarachowanie spłaty części odsetkowej: Wn konto 75-1, Ma konto 30,

3) przyjęcie środka trwałego do użytkowania: Wn konto 01, Ma konto 24-9,

4) naliczenie odpisów amortyzacyjnych: Wn konto 40-0, Ma konto 07-1.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka zawarła 1 czerwca 2013 r. umowę leasingu finansowego na zakup maszyny. Wartość ofertowa z umowy wynosi: 150.000,00 zł, zaś suma części odsetkowej: 30.000 zł. Kwoty te zostały powiększone o VAT. Na fakturze finansujący zamieścił zapis obligujący do zapłaty VAT w terminie 7 dni. Czas trwania umowy: 36 miesięcy. Według harmonogramu pierwsza opłata wynosi: 15.000,20 zł netto. Następne opłaty po: 4.714,28 zł płacone będą na podstawie not księgowych 20. dnia każdego miesiąca, począwszy od lipca 2013 r.

2. Jednostka otrzymała fakturę na całą wartość, tj. na kwotę netto: 180.000 zł + VAT 23%: 41.400 zł. Pierwszej wpłaty dokonała w kwocie: 56.400,20 zł, na którą składa się pierwsza opłata w kwocie: 15.000,20 zł oraz VAT wykazany na fakturze w kwocie: 41.400,00 zł.

3. W przykładzie do ewidencji rozliczeń dotyczących leasingu finansowego zastosowano następującą analitykę do konta 24 "Pozostałe rozrachunki":

a) 24-9/1 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z finansującym - bieżące),

b) 24-9/2 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu).

4. Pierwsza opłata dotyczy w całości części kapitałowej, natomiast kwoty części kapitałowej i odsetkowej z pozostałych opłat są przykładowe i wynoszą odpowiednio: 3.857,14 zł i 857,14 zł. Maszyna została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w czerwcu 2013 r., a jej amortyzację według 14% stawki rocznej rozpoczęto w lipcu 2013 r. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są w ostatnim dniu miesiąca.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Wykorzystując dane z przykładu można stwierdzić, że wartość dotychczas spłaconych rat kapitałowych wynosi: 15.000,20 zł + 3.857,14 zł = 18.857,34 zł i jest wyższa od sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych, tzn. od kwoty: 1.750 zł. Zatem w tym przypadku, przy zastosowaniu korzystniejszego dla podatnika sposobu korekty kosztów amortyzacji, obowiązek takiej korekty dla celów podatkowych nie wystąpi.