Prezentacja leasingu finansowego w rachunku przepływów pieniężnych

Od czterech lat nasze sprawozdanie finansowe podlega badaniu, w związku z czym umowy leasingu operacyjnego ujmowane są dla celów bilansowych jako leasing finansowy. Jak ująć taki leasing w rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią?

Leasingobiorcy, których roczne sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowi badania, mają obowiązek kwalifikowania dla celów bilansowych umów leasingu spełniających kryteria określone w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości do leasingu finansowego (nawet jeśli dla celów podatku dochodowego jest to leasing operacyjny).

W takim przypadku środek trwały, będący przedmiotem leasingu, zaliczany jest w księgach rachunkowych korzystającego do aktywów trwałych (wprowadzany jest do jego ewidencji środków trwałych). Nabycie składników aktywów drogą leasingu finansowego jest jednak zdarzeniem niepieniężnym i w związku z tym jest wyłączone z rachunku przepływów pieniężnych.

W rachunku przepływów pieniężnych ujmuje się poniesione przez korzystającego wydatki na spłatę zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego, które zaliczane są do działalności finansowej i w związku z tym wykazywane są w grupie C tego sprawozdania. Wydatki te w wysokości zapłaconych rat kapitałowych, bez odsetek i prowizji, wykazuje się w pozycji C.II.7 przepływów pieniężnych z działalności finansowej jako "Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego".

Naszym zdaniem w pozycji tej prezentuje się również kwoty czynszu inicjalnego, opłat manipulacyjnych oraz opłat związanych z wykupem przedmiotu leasingu.

Spłatę zadłużenia w walutach obcych wykazuje się łącznie ze zrealizowanymi różnicami kursowymi (zarówno dodatnimi, jak i ujemnymi).

W rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią zapłacone odsetki i prowizje od leasingu finansowego wyłącza się z wyniku finansowego ze znakiem plus, w pozycji A.II.3. "Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)". Następnie wykazuje się je jako wydatek działalności finansowej w pozycji C.II.8. "Odsetki".

Przypominamy, że w przypadku leasingu finansowego przedmiot umowy zaliczony do środków trwałych korzystającego podlega u niego amortyzacji bilansowej, a drugostronnie jest wykazywany jako zobowiązanie finansowe.

W przypadku sporządzania rachunku przepływów pieniężnych metodą pośrednią, dokonane w danym roku obrotowym odpisy amortyzacyjne od tego składnika należy wykazać (ze znakiem plus) w pozycji A.II.1. "Amortyzacja". Jest to bowiem pozycja niepowodującą zmiany stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, o którą koryguje się wynik finansowy netto roku obrotowego.

Ponadto z pozycji A.II.8 tego sprawozdania (metoda pośrednia) "Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów" wyłączeniu podlegać będzie zmiana zobowiązań finansowych spowodowana zarówno przyjęciem składnika aktywów w leasing finansowy, jak i spłatą tego zobowiązania. Jak wynika bowiem z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych" w pozycji tej ujmuje się zmianę stanu zobowiązań krótkoterminowych, jednak z wyłączeniem zobowiązań finansowych. Nie uwzględnia się tu zmian stanu zobowiązań dotyczących działalności inwestycyjnej, finansowej ani z operacji lub zdarzeń niepieniężnych.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka wykorzystuje w prowadzonej działalności środek trwały na podstawie umowy leasingu finansowego (dla celów podatkowych jest to leasing operacyjny).

2. W ciągu roku jednostka poniosła wydatki związane ze spłatą rat leasingowych w łącznej wysokości: 46.000 zł, z tego raty kapitałowe stanowiły: 32.800 zł, a zapłacone odsetki i prowizje: 13.200 zł.

3. Roczne odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu wyniosły: 37.000 zł.

4. Rachunek przepływów pieniężnych jednostka sporządza metodą pośrednią. Stan środków pieniężnych na początek roku obrotowego wynosił: 100.000 zł. Na potrzeby przykładu zakłada się, że w jednostce nie wystąpiły inne operacje gospodarcze, a wynik finansowy netto za ten rok wyniósł: - 50.200 zł (strata).

5. Dla uproszczenia w przykładzie pominięto kwestię podatku od towarów i usług.

II. Fragment rachunku przepływów pieniężnych sporządzanego metodą pośrednią:

Pozycja	Wyszczególnienie	Dane za rok obrotowy w zł
A.	Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej
I.	Zysk (strata) netto	(50.200)
II.	Korekty razem	50.200
1.	Amortyzacja	37.000
3.	Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)	13.200
III.	Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I +/- II)	0
B.	Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej
I.	Wpływy	0
II.	Wydatki	0
III.	Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (I - II)	0
C.	Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej
I.	Wpływy	0
II.	Wydatki	46.000
7.	Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego	32.800
8.	Odsetki	13.200
III.	Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I - II)	(46.000)
D.	Przepływy pieniężne netto, razem (A.III +/- B.III +/- C.III)	(46.000)
E.	Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym	(46.000)
	- zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych
F.	Środki pieniężne na początek okresu	100.000
G.	Środki pieniężne na koniec okresu (F +/- D), w tym	54.000
	- o ograniczonej możliwości dysponowania