Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 17 (1024) z dnia 10.06.2019

Wartość początkowa środka trwałego w przypadku cesji umowy leasingu finansowego

Jednostka przejęła na podstawie cesji umowy leasingu samochód ciężarowy. Dla celów podatkowych będzie to nadal leasing operacyjny. Natomiast dla celów rachunkowych umowa spełnia warunki leasingu finansowego. Poza zmianą korzystającego pozostałe warunki umowy nie zostały zmienione. Jak wprowadzić takie zdarzenie do ksiąg rachunkowych? Czy wartość początkowa przedmiotu leasingu powinna zostać ustalona w oparciu o kwotę pozostałą do spłaty, czy pierwotną wartość ofertową?

Klasyfikacja umów leasingu dla celów bilansowych

Ustawa o rachunkowości nie określa szczególnego sposobu klasyfikowania umowy leasingu w przypadku przejęcia jej w wyniku cesji.

Jedynie w pkt 4 ust. 4 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" wskazano, że w przypadku cesji leasingu, klasyfikacja umowy leasingu następuje na moment cesji, przez stronę, która nabyła prawa i obowiązki związane z daną umową na skutek cesji leasingu.

Krajowe Standardy Rachunkowości, w tym KSR nr 5, dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl w dziale Rachunkowość

Podpisanie umowy cesji zrównane jest z podpisaniem nowej umowy. Tak więc cesjonariusz (osoba wchodząca w prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu) powinien dokonać klasyfikacji umowy na takich samych zasadach, jakie obowiązują przy zawarciu nowej umowy.

Odpowiednie zastosowanie znajdzie zatem art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Wynika z niego, że w sytuacji, gdy jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej "korzystającym", środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu; prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;

4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień; w sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu; do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;

6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

W przypadku spełnienia co najmniej jednego z ww. warunków, oddane do używania korzystającemu środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zalicza się u finansującego do aktywów finansowych odpowiednio jako inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa.

Dodajmy, że od 1 stycznia 2019 r. została zwiększona grupa jednostek, które mogą dokonywać kwalifikacji umów leasingu dla celów bilansowych według zasad określonych w przepisach ustaw o podatku dochodowym. Możliwość taka dotyczy jednostek, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: 1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty. Uproszczenia tego nie mogą stosować jednostki wymienione w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości.

Ustalenie wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu

Jeżeli umowa zostanie zaklasyfikowana jako leasing finansowy, wystąpi konieczność określenia wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Co do zasady, wartością początkową środka trwałego (tu: samochodu ciężarowego) przy leasingu finansowym jest cena nabycia (por. art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Jak wskazano w KSR nr 5, na wartość początkową przedmiotu umowy o leasing finansowy składa się cena jego zakupu powiększona o opłatę za zawarcie umowy oraz poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia i inne podobne.

Cenę zakupu ustala się jako niższą spośród:

• wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu, lub
   
• wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

Wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada - w większości przypadków - wartości wskazanej w umowie. Jeżeli ustalenie wartości rynkowej przedmiotu leasingu nie jest wiarygodne, korzystający sam ustala wartość przedmiotu umowy. W tym celu bierze pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli ustalenie ceny rynkowej przedmiotu leasingu na tej podstawie nie jest praktycznie możliwe (co dotyczy np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to wartość przedmiotu leasingu ustala się drogą zdyskontowania (ustalenia wartości bieżącej) sumy opłat z tytułu leasingu wynikających z umowy.

W sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem uwzględnia się opłatę wstępną i opłaty podstawowe. Opłatę końcową uwzględnia się w sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem wtedy, gdy korzystający zobowiązał się w umowie do jej uiszczenia lub jej poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione. Nie uwzględnia się w sumie opłat leasingowych warunkowych opłat leasingowych.

Powyższe w uproszczeniu oznacza, że wartość początkową pojazdu stanowi suma opłaty wstępnej, części kapitałowej rat leasingowych oraz ewentualnej opłaty końcowej (jeżeli tak wynika z umowy).

Zakładając, że w przypadku opisanym w pytaniu nie występuje opłata wstępna, wprowadzenie do ksiąg rachunkowych, ustalonej przez korzystającego, wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu (tu: samochodu ciężarowego) może nastąpić zapisem: