Czy tracąc prawo do uproszczenia trzeba zakwalifikować umowę najmu do leasingu finansowego?

Nasza spółka z o.o. w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje samochody ciężarowe na podstawie umów najmu zawieranych na czas oznaczony. Umowy te spełniają tylko jeden warunek do zakwalifikowania ich do leasingu finansowego. Z uwagi na przekroczenie limitów określonych w ustawie o rachunkowości utraciliśmy prawo do kwalifikowania umów według zasad podatkowych. Nie jesteśmy w stanie podzielić miesięcznego czynszu na wartość kapitałową i odsetkową oraz pozostałe koszty uwzględnione w czynszu. Czy możemy do rozliczania umów najmu podpisanych przed utratą prawa do uproszczeń stosować zasady podatkowe? Prowadzimy księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości i KSR.

Do umów leasingu w rozumieniu prawa bilansowego zalicza się również nazwane w Kodeksie cywilnym umowy najmu i dzierżawy, zawarte na czas oznaczony. Sposób kwalifikowania umów leasingu do leasingu finansowego i operacyjnego określa art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu przedmiot umowy zalicza się do aktywów trwałych korzystającego (czyli umowę leasingu kwalifikuje się do umów leasingu finansowego), jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) środki trwałe do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony i umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków wymienionych w tym przepisie. Jeżeli umowa leasingu nie spełnia żadnego z warunków wymienionych w art. 3 ust. 4 ww. ustawy, to jest zaliczana do umów leasingu operacyjnego.

W kwestii kwalifikacji umów najmu oraz ujęcia ich w księgach rachunkowych jednostki mogą również skorzystać z wyjaśnień Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5). Standard ten dzieli umowy na zawarte na czas określony i nieokreślony. Jeżeli umowa zawarta jest na czas określony, to mamy do czynienia z umową leasingu (finansowego lub operacyjnego), jeżeli natomiast umowa zawarta jest na czas nieokreślony - z umową najmu (tzw. zwykłą umową najmu). Przy czym warunki, jakie musi spełniać umowa najmu, aby można było ją zaklasyfikować, w myśl tego standardu, jako umowę leasingu finansowego są analogiczne jak te wymienione w ustawie o rachunkowości.

Zaktualizowany KSR nr 5 "Leasing,
najem i dzierżawa" dostępny jest w serwisie
www.przepisy.gofin.pl

Przy czym, w ustawie o rachunkowości w art. 3 ust. 6 przewidziano uproszczenie, które zezwala na kwalifikację umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych. Możliwość stosowania tego uproszczenia dotyczy jednostek, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

Z uproszczenia w zakresie kwalifikacji umów leasingu nie mogą jednak skorzystać jednostki zainteresowania publicznego wymienione w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości. Są to m.in. banki, fundusze inwestycyjne, zakłady ubezpieczeń i reasekuracji, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, giełdowe spółki akcyjne, krajowe instytucje płatnicze oraz instytucje pieniądza elektronicznego.

Należy przy tym pamiętać, że stosowanie wszelkich uproszczeń w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jest dopuszczalne pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki (por. art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Jeżeli w trakcie trwania umowy jednostka utraci prawo do stosowania uproszczeń, to uprzednio zawarte umowy leasingu wymagają przekwalifikowania na umowy leasingu finansowego. Kwestię skutków utraty prawa do uproszczenia szczegółowo opisuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7).

W myśl pkt 3.6 KSR nr 7, jednostka zmienia przyjęte zasady (politykę) rachunkowości w terminach określonych w przepisach o rachunkowości, jeżeli m.in. utraciła prawo do stosowania uproszczeń przewidzianych w przepisach o rachunkowości. Oznacza to, że w sytuacji, gdy warunki, o których mowa w ww. art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, nie są spełnione, to uprzednio zawarte umowy leasingu wymagają przekwalifikowania na umowy leasingu finansowego. Skutki zmiany kwalifikacji umowy leasingu (jako zmiany zasad rachunkowości) ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Zysk/strata z lat ubiegłych). W takiej sytuacji może także wystąpić konieczność przekształcenia danych porównawczych w sprawozdaniu finansowym.

Wskutek przekwalifikowania do ksiąg rachunkowych należy wprowadzić środki trwałe, będące przedmiotem umów leasingu. Przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji należy ustalić stawkę amortyzacji oraz dokonać podziału miesięcznej raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową. Stanowią one u korzystającego odpowiednio:

1) część odsetkowa - koszt finansowy,

2) część kapitałowa - spłatę zobowiązania wobec finansującego.

Opłatę wstępną i końcową z reguły uznaje się w całości za część kapitałową.

Istnieje jednak możliwość stosowania w dalszym ciągu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do umów leasingu już zawartych na dzień utraty uproszczeń przewidzianych w przepisach o rachunkowości. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami zawartymi w pkt 3.10 KSR nr 7 - w przypadku utraty możliwości stosowania uproszczenia przewidzianego w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, jednostka może w dalszym ciągu stosować przepisy prawa podatkowego w odniesieniu do umów już zawartych na dzień utraty zwolnienia pod warunkiem, że różnice tym spowodowane nie zniekształcają istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, lub takie przekształcenie jest praktycznie niewykonalne. Jeżeli warunki te nie są spełnione, to uprzednio zawarte umowy leasingu wymagają przekwalifikowania i przekształcenia danych porównawczych (przekwalifikowanie uprzednio zawartych umów na umowy o leasing finansowy).

Jeżeli pytająca jednostka nie jest w stanie podzielić miesięcznego czynszu (raty) na wartość kapitałową, odsetkową oraz pozostałe koszty uwzględnione w czynszu, to - naszym zdaniem - może w dalszym ciągu stosować przepisy prawa podatkowego w odniesieniu do umów najmu zawartych na dzień utraty zwolnienia. W takim przypadku można bowiem uznać, że przekształcenie jest praktycznie niewykonalne.