Ewidencja przekształcenia leasingu operacyjnego w finansowy

Jeśli umowa według ustawy o rachunkowości kwalifikuje się jako leasing finansowy, a dla celów podatku dochodowego jest leasingiem operacyjnym, jednostka może po spełnieniu warunków określonych w ustawie o rachunkowości w ramach uproszczeń rozliczać ją jako leasing operacyjny także dla celów bilansowych. Z chwilą gdy przestanie spełniać te warunki, może wystąpić konieczność ujęcia w księgach przekształcenia leasingu operacyjnego w finansowy.

Uproszczenie w ewidencji leasingu

Generalnie, jeżeli umowa leasingu spełnia przynajmniej 1 warunek z 7 przewidzianych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, powinna być rozliczana dla celów bilansowych jako leasing finansowy. Nierzadko zdarza się, że leasing bilansowo jest finansowy, a podatkowo - operacyjny. Leasingobiorca musi wtedy wykazać przedmiot leasingu w księgach rachunkowych jako środek trwały podlegający amortyzacji bilansowej i raty leasingowe rozliczać na część kapitałową, stanowiącą spłatę przedmiotu leasingu, i odsetkową, stanowiącą koszt finansowy. Z kolei dla celów podatku dochodowego odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w księgach nie uznaje się za koszty podatkowe, a kosztami takimi są w całości raty leasingowe. Rozliczanie takiej umowy jest skomplikowane.

W art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości dopuszczono uproszczenie w ewidencji księgowej leasingu spełniającego warunki wskazane w art. 3 ust. 4 tej ustawy - można mianowicie dokonywać kwalifikacji tych umów według zasad określonych w przepisach podatkowych. Jednak skorzystać mogą z niego jedynie jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej 2 z następujących 3 wielkości:

1) 17.000.000 zł sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34.000.000 zł przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Uproszczenie to nie dotyczy jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy.

Trzeba podkreślić, że przyjęcie uproszczenia wskazanego w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości nie wymaga podjęcia decyzji w tej sprawie przez organ zatwierdzający - wystarczy decyzja kierownika jednostki wyrażająca się w zapisie w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki. Mimo wielkości podobnych do wskazanych w art. 3 ust. 1c ustawy określającym warunki przyjęcia statusu jednostki małej, przyjęcie uproszczenia w kwalifikacji umów leasingu określonego w art. 3 ust. 6 ustawy nie jest zastrzeżone wyłącznie dla jednostek małych.

Warto zwrócić uwagę jeszcze na to, że przywołane brzmienie art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości zostało wprowadzone mocą nowelizacji z dniem 23 września 2015 r. i miało zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2016 r., z możliwością przyjęcia ich już do sprawozdań finansowych za 2015 r. Przed nowelizacją przyjęcie uproszczenia w kwalifikowaniu umów leasingu (na podstawie ówczesnego brzmienia art. 3 ust. 6 ustawy) było możliwe, gdy sprawozdanie finansowe jednostki nie podlegało obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta w myśl art. 64 ust. 1 ustawy. Trzeba zatem pamiętać, że obecnie to nie obowiązek badania sprawozdania decyduje o możliwości korzystania z uproszczeń przy kwalifikacji umowy leasingu.

Utrata możliwości stosowania uproszczeń

Generalnie, jeżeli warunki, o których mowa w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, nie są spełnione, to uprzednio zawarte umowy leasingu wymagają przekwalifikowania na umowy leasingu finansowego. Jeśli jednostka np. w 2017 r. utraciła możliwość stosowania uproszczeń w tym zakresie, to zapisy księgowe związane z przekształceniem umów leasingu operacyjnego na finansowy powinna wprowadzić do ksiąg rachunkowych od pierwszego dnia tego roku, tj. 1 stycznia 2017 r.

Jednak zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi w pkt 3.10 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 2), w przypadku utraty możliwości stosowania omawianego uproszczenia, jednostka może w dalszym ciągu stosować przepisy prawa podatkowego w odniesieniu do umów już zawartych na dzień utraty zwolnienia pod warunkiem, że różnice tym spowodowane nie zniekształcają istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, lub takie przekształcenie jest praktycznie niewykonalne. Z regulacji tej wywnioskować należałoby, że możliwość odstąpienia od przekwalifikowania umowy leasingu operacyjnego na finansowy w związku z niespełnieniem warunków określonych w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości wystąpi, gdy łączna wartość wcześniej zawartych umów leasingu będzie stanowiła kwotę nieistotnie wpływającą na obraz majątkowy, finansowy i wynik finansowy jednostki. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne (por. art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości).

Skutki księgowe zmiany kwalifikacji leasingu

Jednostka, która jest zmuszona dokonać przekwalifikowania umowy z leasingu operacyjnego na finansowy, powinna środki trwałe, będące przedmiotem umów leasingu, wprowadzić do ksiąg rachunkowych. Przed wprowadzeniem ich do ewidencji, należy:

dokonać podziału miesięcznej raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową,
ustalić stawkę amortyzacji dla każdego środka trwałego.

Środek trwały używany na podstawie umowy leasingu finansowego wprowadza się do ewidencji bilansowej, zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z tytułu przedmiotu leasingu).

Wobec tego, że w wielu jednostkach przedmiotem leasingu są samochody osobowe, warto przypomnieć, że w myśl art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (w tym dotyczących umowy leasingu) podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wykazanej w fakturze. W przypadku leasingu finansowego do ustalenia wartości początkowej środka trwałego stosuje się art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, tj. uwzględnia się w niej również VAT niepodlegający odliczeniu - trzeba więc ustalić taką jego część, jaka dotyczy części kapitałowej rat leasingowych.

Utratę prawa do stosowania uproszczeń przewidzianych w przepisach ustawy o rachunkowości traktuje się jako zmianę zasad (polityki) rachunkowości. Skutki z tym związane należy rozliczyć zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W księgach rachunkowych ujmuje się je za pośrednictwem konta 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (przykład). Sposób uwzględnienia zmian w tym zakresie w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym ich dokonano (w szczególności przekształcenia danych porównawczych, tj. danych za poprzedni rok obrotowy), przedstawia przykład 2 zamieszczony w KSR nr 7.

Przykład

Założenia

W maju 2016 r. jednostka zawarła umowę leasingu samochodu osobowego. Dla celów bilansowych umowa spełniała warunki leasingu finansowego, a dla celów podatkowych - operacyjnego. Jednostka skorzystała z uproszczenia przewidzianego w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości i zakwalifikowała umowę leasingu jako operacyjny również dla celów bilansowych. W 2017 r. jednostka straciła prawo do tych uproszczeń. Ponieważ kwota wynikająca z umowy jest istotna, musiała przekwalifikować ją na bilansowy leasing finansowy.
Z treści umowy wynikają następujące dane:

a) wartość ofertowa samochodu osobowego: 81.700 zł,

b) opłata wstępna: 15.000 zł (plus VAT: 3.450 zł) - zapłacona w maju 2016 r.,

c) płatności leasingowe: 35 rat po 2.400 zł (plus VAT: 552 zł) - płacone od czerwca 2016 r.,

d) wartość wykupu: 2.500 zł (plus VAT: 575 zł),

e) łączna wartość opłat: 15.000 zł + (35 rat × 2.400 zł) + 2.500 zł = 101.500 zł.

Jednostka odlicza 50% VAT z faktur dotyczących leasingu samochodu osobowego. W 2016 r. odliczyła VAT w kwocie 3.657 zł.
Ustalenie wartości początkowej przedmiotu leasingu na dzień rozpoczęcia okresu leasingu:

a) obliczenie kwoty VAT do aktywowania

udział części kapitałowej w opłatach leasingowych (bez wartości wykupu): (81.700 zł - 2.500 zł) : (35 rat × 2.400 zł + 15.000 zł) × 100 = 80%,
suma VAT w okresie leasingu: (35 rat × 552 zł) + 3.450 zł = 22.770 zł,
VAT podlegający odliczeniu: 22.770 zł × 50% = 11.385 zł,
VAT niepodlegający odliczeniu: 22.770 zł - 11.385 zł = 11.385 zł,
VAT niepodlegający odliczeniu w części przypadającej na raty kapitałowe: 11.385 zł × 80% = 9.108 zł,
VAT niepodlegający odliczeniu zawarty w wartości wykupu: 575 zł × 50% = 287,50 zł,

b) obliczenie wartości początkowej uwzględniającej niepodlegający odliczeniu VAT:
81.700 zł + 9.108 zł + 287,50 zł = 91.095,50 zł,

c) podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową metodą równomierną:

część odsetkowa: (101.500 zł - 81.700 zł) : 35 rat = 565,71 zł,
część kapitałowa: 2.400 zł - 565,71 zł = 1.834,29 zł.

Odpisów amortyzacyjnych od samochodu jednostka dokonuje metodą liniową według stawki 20%. Miesięczny odpis wynosi 1.518,26 zł, według wyliczenia: (91.095,50 zł × 20%) : 12 m-cy.
Koszty działalności operacyjnej ujmowane są w zespole 4.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. OT - przyjęcie samochodu do ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2017 r.:	91.095,50 zł	01	24
2. PK - korekta rozrachunków z tytułu przedmiotu leasingu:
a) opłata wstępna odniesiona w koszty (dotyczy spłaty części kapitałowej)	15.000 zł	24	82
b) VAT z tytułu opłaty wstępnej niepodlegający odliczeniu zaliczony w koszty (w części przypadającej na raty kapitałowe): (3.450 zł × 50%) × 80% =	1.380 zł	24	82
3. PK - korekta opłat poniesionych do końca 2016 r.:
a) z tytułu części kapitałowej: 1.834,29 zł × 7 m-cy =	12.840,03 zł	24	82
b) VAT niepodlegający odliczeniu w części przypadającej na raty kapitałowe: [(552 zł × 7 m-cy) × 50%] × 80% =	1.545,60 zł	24	82
4. PK - amortyzacja za 2016 r.: 1.518,26 zł × 7 m-cy =	10.627,82 zł	82	07-1
5. FZ - czynsz za styczeń 2017 r.:
a) wartość brutto czynszu	2.952 zł	30	24
b) VAT podlegający odliczeniu: 552 zł × 50% =	276 zł	22-2	30
c) przeniesienie raty czynszu do rozliczenia (2.952 zł - 276 zł) =	2.676 zł	24	30
6. PK - rozliczenie czynszu za styczeń 2017 r.:
a) część kapitałowa czynszu	1.834,29 zł	24	24
b) część odsetkowa czynszu	565,71 zł	75-1	24
c) VAT dotyczący części kapitałowej: 276 zł × 80% =	220,80 zł	24	24
d) VAT dotyczący części odsetkowej: 276 zł - 220,80 zł =	55,20 zł	75-1	24
7. PK - odpis amortyzacyjny za styczeń 2017 r.:	1.518,26 zł	40	07-1