Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 9 (1232) z dnia 20.03.2025

Prefinansowanie leasingu finansowego a wartość początkowa przedmiotu umowy dla potrzeb amortyzacji

Czy odsetki za okres prefinansowania umowy leasingu finansowego maszyny (okres 3 miesięcy od daty wpłaty zaliczki do czasu dostawy maszyny) należy doliczyć do jej wartości początkowej jako przyszłego środka trwałego?

Przyjmujemy, że w przypadku przedstawionym w pytaniu koszty prefinansowania - w postaci odsetek naliczanych od zaliczek opłacanych przez leasingodawcę na rzecz sprzedawcy przedmiotu umowy - dotyczą okresu sprzed oddania maszyny do używania i w tym okresie podlegają zapłacie przez przyszłego leasingobiorcę.

Przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (por. art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP odpowiednio art. 23a pkt 1 ustawy o PDOF).

Warunki, jakie powinna spełniać umowa, aby mogła być uznana za leasing finansowy, dla celów podatku dochodowego zostały określone w art. 17f ustawy o PDOP, te kwestie tu pomijamy.

Przedmiot umowy leasingu podatkowo finansowego stanowi u korzystającego (leasingobiorcy) środek trwały. Aby prawidłowo rozliczyć wydatki związane z "nabyciem" przedmiotu takiego leasingu, trzeba właściwie ustalić jego wartość początkową. Określa się ją na podstawie art. 16g ww. ustawy. Oznacza to, że wartość początkową nabytego środka trwałego ustala się w oparciu o cenę jego nabycia (najczęściej wartość tę stanowi rynkowa wartość ofertowa odpowiadająca wartości rat kapitałowych). Zgodnie z zasadą ogólną, za cenę nabycia - w skrócie - uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podlegający odliczeniu VAT.

Uwzględniając powyższe w praktyce przyjmuje się, że na wartość początkową środka trwałego używanego na podstawie umowy leasingu finansowego składają się generalnie: opłata wstępna, część kapitałowa rat leasingowych oraz opłata końcowa.

Przyjmując jednak, że w sytuacji opisanej w pytaniu leasingodawca opłaca zaliczki na poczet nabycia przedmiotu leasingu i w związku z tym za wykorzystanie swojego kapitału pobiera odsetki, to w naszej ocenie odsetki takie będą również podlegały rozliczeniu na zwiększenie ceny nabycia maszyny u leasingobiorcy, a tym samym jej wartości początkowej. W efekcie ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi generalnie za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych (dokonywanych począwszy od następnego miesiąca po wprowadzeniu maszyny/przedmiotu leasingu do ewidencji środków trwałych).

Jednocześnie koszty finansowania w postaci odsetek zawartych w poszczególnych ratach leasingowych będą zaliczane - jako koszty pośrednie - do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (pomijamy tu dotyczącą podatników CIT kwestię ewentualnych wyłączeń z kosztów podatkowych części odsetek kwalifikowanych jako koszty finansowania dłużnego, por. art. 15c ustawy o PDOP).

Dodajmy, że analogiczny sposób do podatkowego rozliczenia omawianych odsetek za okres prefinansowania będzie obowiązywał dla celów bilansowych. Oznacza to że, w sytuacji opisanej w pytaniu odsetki dotyczące prefinansowania umowy leasingu finansowego, naliczone do dnia przyjęcia przedmiotu umowy stanowiącego środek trwały do używania, powinny podwyższyć jego wartość początkową. Natomiast na wartość tę nie powinny wpływać odsetki naliczone po dniu oddania maszyny do używania. Podlegają one zaliczeniu do kosztów finansowych na zasadach dotyczących standardowego rozliczenia rat leasingowych - jako część odsetkowa miesięcznej raty leasingowej, zapisem:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 24-9/1-3 "Rozliczenie opłat leasingowych".