Odsetki za okres prefinansowania budowy przedmiotu umowy leasingu finansowego

Czy odsetki naliczone za okres prefinansowania leasingu podatkowo i bilansowo finansowego (związane z zapłatą przez leasingodawcę transz finansujących wyprodukowanie maszyny) do dnia przekazania środka trwałego do używania (wystawienia OT) powinny zwiększyć jego wartość początkową?

Tak. Odsetki dotyczące finansowania przez leasingodawcę wytworzenia przedmiotu umowy leasingu finansowego jako koszty prefinansowania, naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania, powinny zwiększyć jego wartość początkową. Taki sposób rozliczenia ww. odsetek wystąpi dla celów podatkowych i bilansowych.

Odnosząc się do przypadku opisanego w pytaniu zakładamy, że koszty prefinansowania - w postaci odsetek naliczanych od transz wypłaconych przez leasingodawcę producentowi - dotyczą okresu produkcji maszyny. Zatem będzie to najczęściej okres sprzed oddania maszyny do używania. W efekcie oznacza to konieczność zapłaty leasingodawcy odsetek od tzw. prefinansowania (za czas produkcji maszyny) oraz płatności rat leasingowych od momentu rozpoczęcia umowy leasingu.

Rozliczenie podatkowe

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Warunki, jakie powinna spełniać umowa, aby mogła być uznana za leasing finansowy, zostały określone w art. 17f ustawy o PDOP. Z przepisów tych wynika m.in., że wartość początkową przedmiotu umowy leasingu określa się na podstawie art. 16g ww. ustawy.

Oznacza to, że wartość początkową nabytego środka trwałego ustala się w oparciu o cenę jego nabycia (najczęściej wartość tę stanowi rynkowa wartość ofertowa odpowiadająca wartości rat kapitałowych). Za cenę nabycia - w skrócie - uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podlegający odliczeniu VAT.

Uwzględniając powyższe w praktyce przyjmuje się, że na wartość początkową środka trwałego używanego na podstawie umowy leasingu finansowego składają się generalnie: opłata wstępna, część kapitałowa rat leasingowych oraz opłata końcowa.

Przyjmując jednak, że w sytuacji opisanej w pytaniu leasingodawca opłaca koszty budowy maszyny, która w przyszłości będzie przedmiotem umowy leasingu i w związku z tym za wykorzystanie swojego kapitału pobiera odsetki, to w naszej ocenie odsetki takie będą również podlegały rozliczeniu na zwiększenie ceny nabycia maszyny, a tym samym jej wartości początkowej. W konsekwencji ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych (dokonywanych począwszy od następnego miesiąca po wprowadzeniu maszyny/przedmiotu leasingu do ewidencji środków trwałych).

Jednocześnie koszty finansowania w postaci odsetek zawartych w poszczególnych ratach leasingowych będą zaliczane - jako koszty pośrednie - do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tak też wynika z odpowiedzi udzielonej naszemu Wydawnictwu przez Ministerstwo Finansów w dniu 26 lutego 2018 r. - por. dodatek nr 21 do BI nr 19 z 1 lipca 2018 r.).

Rozliczenie bilansowe

Co do zasady, wartością początkową środka trwałego przy leasingu finansowym jest cena nabycia lub koszt wytworzenia (por. art. 28 ust. 2 i ust. 3 ustawy o rachunkowości).

W myśl art. 28 ust. 8 ww. ustawy, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

a) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,

b) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Jak wskazano w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 (dalej: KSR nr 5), na wartość początkową przedmiotu umowy o leasing finansowy składa się cena jego zakupu powiększona o opłatę za zawarcie umowy oraz poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia i inne podobne.

Cenę zakupu ustala się jako niższą spośród:

wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu lub
wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

Wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada - w większości przypadków - wartości wskazanej w umowie. Jeżeli ustalenie wartości rynkowej przedmiotu leasingu nie jest wiarygodne, korzystający sam ustala wartość przedmiotu umowy. W tym celu bierze pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli ustalenie ceny rynkowej przedmiotu leasingu na tej podstawie nie jest praktycznie możliwe (co dotyczy np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to wartość przedmiotu leasingu ustala się drogą zdyskontowania (ustalenia wartości bieżącej) sumy opłat z tytułu leasingu wynikających z umowy.

W sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem uwzględnia się opłatę wstępną i opłaty podstawowe. Opłatę końcową uwzględnia się w sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem wtedy, gdy korzystający zobowiązał się w umowie do jej uiszczenia lub jej poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione. Nie uwzględnia się w sumie opłat leasingowych warunkowych opłat leasingowych.

Powyższe w uproszczeniu oznacza, że również dla celów bilansowych, podobnie jak dla celów podatkowych, wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego stanowi suma opłaty wstępnej części kapitałowej rat leasingowych oraz ewentualnej opłaty końcowej (jeżeli tak wynika z umowy).

Jednocześnie w art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości stwierdzono, że na wynik operacji finansowych nie wpływają odsetki, prowizje, dodatnie i ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 tej ustawy.

Zasady aktywowania w wartości początkowej środka trwałego kosztów finansowania zewnętrznego uszczegóławia KSR nr 11. Według pkt 6.59-6.61, koszty finansowania zewnętrznego obejmują: odsetki (w tym dyskonto), koszty finansowania z tytułu umów leasingu finansowego, ujemne różnice kursowe, prowizje, opłaty i inne koszty poniesione w związku z zaciągnięciem kredytów, pożyczek i innych zobowiązań finansujących pozyskanie środków trwałych.

Koszty finansowania zewnętrznego, w tym ujemne różnice kursowe, poniesione przez jednostkę od dnia podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym od dnia udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy do dnia jego udokumentowanego przyjęcia do użytkowania, zwiększają cenę nabycia lub koszt wytworzenia tego środka trwałego, stanowiąc składnik jego wartości początkowej.

Ponadto w pkt 6.77 KSR nr 11 wyjaśnia, iż kapitalizacji (aktywowania) kosztów finansowania zewnętrznego zaprzestaje się w dniu udokumentowanego przyjęcia środka trwałego do użytkowania lub zaniechania jego budowy. Podobnie będzie w przypadku odsetek dotyczących finansowania przez leasingodawcę wytworzenia przedmiotu umowy (tzw. kosztów prefinansowania). Otóż w takim przypadku właściwym momentem, do którego odsetki będą podlegały aktywowaniu, będzie moment oddania maszyny do używania jako środka trwałego.

Oznacza to, że w sytuacji opisanej w pytaniu, odsetki dotyczące finansowania budowy maszyny, która będzie przedmiotem umowy leasingu finansowego, tj. maszyny stanowiącej w przyszłości środek trwały, powinny podwyższyć jej wartość początkową w części, w jakiej zostaną naliczone do dnia jej przyjęcia do używania. Natomiast odsetki naliczone po dniu oddania maszyny do używania nie powinny wpływać na jej wartość początkową, tylko zwiększyć koszty finansowe na zasadach standardowego rozliczenia rat leasingowych.