Opłata wstępna oraz inne koszty związane z przyjęciem do używania leasingowanej maszyny

W ubiegłym roku podpisaliśmy na okres 6 lat umowę leasingu maszyny (podatkowo - operacyjny, a bilansowo - finansowy) oraz wpłaciliśmy opłatę wstępną. Następnie ponieśliśmy dodatkowe koszty, które zwiększyły bilansową wartość początkową maszyny. Maszynę otrzymaliśmy w sierpniu br. i w tym samym miesiącu wprowadziliśmy ją do ewidencji środków trwałych (bilansowej). Jak powinniśmy rozliczyć dla celów podatkowych opłatę wstępną oraz inne opłaty zwiększające bilansową wartość początkową? Ponieważ wartość maszyny określona jest w euro, mamy wątpliwość, po jakim kursie należy wycenić maszynę i przyjąć ją do ewidencji oraz jak rozliczać różnice kursowe. Czy kosztem podatkowym są zawarte w poszczególnych ratach odsetki?

Umowy leasingu podlegają kwalifikacji dla celów podatkowych na podstawie art. 17a-17l ustawy o PDOP oraz odpowiednio art. 23a-23l ustawy o PDOF. Jeżeli w myśl tych przepisów umowa posiada cechy leasingu operacyjnego, to kosztem uzyskania przychodu korzystającego są płacone w okresie umowy opłaty leasingowe.

Natomiast dla celów bilansowych - jeżeli umowa kwalifikowana jest do leasingu finansowego - kosztem bilansowym u korzystającego jest amortyzacja (por. art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości) oraz część odsetkowa raty leasingu.

Rozliczenie dla celów podatku dochodowego

W przypadku leasingu, który dla celów podatkowych kwalifikowany jest jako leasing operacyjny, pierwsza (wstępna) opłata leasingowa podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów korzystającego (leasingobiorcy) na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich (inaczej jest w przypadku leasingu podatkowo - finansowego, gdy przedmiot leasingu stanowi środek trwały u leasingobiorcy, a ww. opłata zwiększa wartość początkową tego środka trwałego). Opłaty tej nie można bowiem przypisać do konkretnego przychodu, wiąże się ona raczej z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej.

Koszty pośrednie są zasadniczo potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

UWAGA! Obecnie zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne prezentują pogląd, że wstępna opłata leasingowa (pierwsza opłata leasingowa, czynsz inicjalny), mająca charakter samoistny i bezzwrotny, nieprzypisana do poszczególnych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, warunkująca zawarcie umowy leasingu operacyjnego, stanowi koszt jednorazowy w dacie poniesienia i nie trzeba jej rozliczać w kosztach podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.

Podobnie należy rozliczyć dla celów podatkowych inne wydatki związane z rozpoczęciem użytkowania leasingowanej maszyny. Nie jest zatem uzasadnione rozliczanie takich wydatków w czasie. Bez znaczenia dla powyższego pozostaje fakt, że zarówno opłata wstępna, jak i część innych wydatków została poniesiona w roku poprzedzającym moment rozpoczęcia wykorzystania maszyny w działalności.

Odnosząc się do kwestii różnic kursowych powstałych w związku z wyrażeniem wartości przedmiotu umowy w walucie obcej należy stwierdzić, że będą one powstawały i podlegały rozliczeniu na zasadach ogólnych w sytuacji, gdy wartość poszczególnych opłat także będzie wyrażana w walucie obcej. Natomiast jeżeli wartość opłaty będzie ustalona w złotych, to różnice kursowe nie powstaną. W każdym przypadku do kosztów uzyskania przychodów będzie zaliczana cała wartość miesięcznej opłaty leasingowej.

Podatkowe różnice kursowe będą powstawały pomiędzy wartością otrzymywanych od leasingodawcy kolejnych faktur wyrażonych w walucie obcej, przeliczonych po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich wystawienia, a kwotami faktycznych zapłat przeliczonych po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty (zapłata z rachunku walutowego) lub faktycznie zastosowanym w przypadku zakupu waluty (jednostka nie posiada rachunku walutowego).

Zwróćmy jednak uwagę, że dla celów podatku dochodowego, różnice kursowe ustalane zgodnie z art. 15a ustawy o PDOP oraz art. 24c ustawy o PDOF odnoszą się do kwot netto kosztu lub przychodu, natomiast przy ustalaniu różnic kursowych dla celów ustawy o rachunkowości, uwzględniane są kwoty brutto, a więc łącznie z VAT. W efekcie różnice kursowe, w części dotyczącej VAT naliczonego lub należnego, ujęte w księgach rachunkowych, nie stanowią kosztów lub przychodów uwzględnianych podatkowo. Wyjątek od powyższej zasady wystąpi w przypadku podmiotów, które ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości; wówczas to kosztem bądź przychodem będą różnice kursowe naliczone od całości (brutto) zobowiązania lub należności, a więc łącznie z VAT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 stycznia 2015 r., nr IBPBI/2/423-1276/14/PC).

Odnośnie odsetek zawartych w ratach leasingowych należy stwierdzić, że podlegają one odrębnemu rozliczeniu (w koszty finansowe) jedynie dla potrzeb bilansowych. Natomiast dla celów podatkowych zaliczane są w ramach opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów.

Rozliczenie dla celów bilansowych

Jak już wspomniano, dla celów bilansowych, w przypadku leasingu finansowego, kosztem jest amortyzacja oraz część odsetkowa raty leasingu. Kosztem bądź przychodem finansowym będą również różnice kursowe od opłat leasingowych (z wyłączeniem różnic od opłaty wstępnej, które to wpłyną na wartość początkową środka trwałego) dokonywanych w walutach obcych.

Krajowe Standardy Rachunkowości, w tym KSR nr 5, dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl  w dziale Rachunkowość

Zasady wyceny i ujęcia w księgach skutków umów leasingu zostały określone w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5).

Jeżeli umowa leasingu przewiduje, że rozrachunki i zapłata nastąpią w walucie obcej, to korzystający wycenia w złotych przyjęte w leasing finansowy składniki aktywów oraz zobowiązanie z tego tytułu (część kapitałową), wyrażone w walucie obcej, przy zastosowaniu ogłoszonego przez NBP średniego kursu tej waluty na dzień poprzedzający moment rozpoczęcia okresu leasingu (por. pkt III.11 KSR nr 5). Do przeliczenia można również użyć kursu wynikającego z umowy leasingu (jeśli został określony). Należy podkreślić, że raz ustalona wartość początkowa przedmiotu leasingu nie ulega zmianie, mimo zmiany kursów waluty.

W rozumieniu KSR nr 5, momentem rozpoczęcia leasingu jest wcześniejsza z dwóch dat, tj. data zawarcia umowy leasingu lub data zobowiązania się stron umowy do przestrzegania zasadniczych postanowień umowy leasingu.

Wyrażone w walucie obcej bieżące zobowiązanie z tytułu opłaty za leasing korzystający wycenia przy zastosowaniu ogłoszonego dla danej waluty przez NBP średniego kursu na dzień poprzedzający datę wystawienia odpowiedniej faktury.

Wycena poszczególnych rat leasingowych przeliczonych na złote po kursie bieżącym może powodować, iż część kapitałowa tej raty będzie wyższa lub niższa od wartości stanowiącej spłatę wartości początkowej ustalonej po kursie waluty, przyjętym do obliczenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wykazanej w ewidencji środków trwałych.

Naszym zdaniem, różnice wynikające z zastosowania różnych kursów walut dotyczące opłaty wstępnej jako opłaty warunkującej zawarcie umowy leasingu, powinny zwiększyć lub zmniejszyć wartość początkową leasingowanego środka trwałego. Natomiast różnice kursowe powstające w związku z zapłatą kolejnych opłat leasingowych należy odnosić na konto przychodów lub kosztów finansowych.

Dekretacja:

Księgowania:

Należy również pamiętać, że kwota zobowiązania wobec leasingodawcy z tytułu rozliczenia przedmiotu leasingu podlega wycenie na dzień bilansowy. Do wyceny zobowiązania przyjmuje się obowiązujący dla danej waluty na dzień bilansowy średni kurs NBP.