Leasing finansowy w walucie obcej - różnice kursowe

Umowa leasingu, popularnie zwana leasingiem finansowym, musi spełniać łącznie warunki określone w art. 23f ust. 1 updof i art. 17f ust. 1 updop.

W leasingu finansowym opłaty leasingowe, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów korzystającego (leasingobiorcy). W związku z tym część kapitałowa raty leasingowej (stanowiąca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu) nie jest kosztem podatkowym. Takim kosztem są odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej (przedmiotu leasingu). Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się natomiast część odsetkową raty leasingowej.

W przypadku leasingu finansowego, tak samo jak w przypadku zakupu za gotówkę, korzystający powinien wprowadzić leasingowany środek trwały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Takie same są również zasady ustalania wartości początkowej oraz zakazy zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Identyczne rozwiązania przyjęto też w zakresie określenia momentu rozpoczęcia i zakończenia amortyzowania środków trwałych oraz wyboru metod amortyzacji.

Przepisy nie określają szczególnego sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego. W celu jej ustalenia należy więc stosować ogólne przepisy.

Biorąc pod uwagę charakter umowy leasingu finansowego, najbardziej odpowiednią metodą ustalania wartości początkowej jest cena nabycia. Stosownie do art. 22g ust. 3 updof i art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, którą:

• powiększa się o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji,
• pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.167.2017.1.DS, wartością początkową przedmiotu umowy leasingu, co do zasady, powinna być kwota należna zbywcy (tj. finansującemu). Jednak z uwagi na szczególny sposób rozliczania przez korzystającego części odsetkowej opłat uiszczanych na podstawie umowy leasingu (stanowiącej u korzystającego koszt podatkowy w dacie jego poniesienia), nie powinna ona być uwzględniana w wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu, gdyż odpowiada kosztom finansowania. Zatem za kwotę należną zbywcy, stanowiącą jednocześnie wartość początkową przedmiotu leasingu, należy uznać sumę kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie umowy, prowizji oraz opłaty końcowej (tu: opłaty za przeniesienie własności), pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług.

NSA w wyroku z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 984/19 potwierdził, że: "Jak wskazuje art. 23f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (w ustawie o CIT analogiczny przepis zawarto w art. 17f ust. 1 pkt 2 - przyp. red.) suma opłat leasingowych nie może być mniejsza niż wartość początkowa środka trwałego, który jest przedmiotem umowy. W momencie zawarcia umowy musi być więc znana wartość przedmiotu umowy oraz wysokość opłat leasingowych. Finansujący oddając korzystającemu przedmiot leasingu określa jego wartość początkową, która jest następnie przez leasingobiorcę (korzystającego) spłacana w kolejnych opłatach z tzw. części kapitałowej. Od tej wartości korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 15 ust. 6 updop - przyp. red.) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów".

Jak wynika z art. 22g ust. 5 updof i art. 16g ust. 5 updop, cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.648.2018.1.AG wyjaśnił, że: "Określenie »naliczone«, użyte w art. 16g ust. 5 updop, odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty. Jeśli bowiem nie występuje element zapłaty, to przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych różnice te na gruncie podatkowym nie występują. W przypadku natomiast, gdy różnice kursowe nie zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego lecz po jego przekazaniu do używania, wtedy nie mogą wpływać na wartość początkową i powinny zostać rozliczone jako przychód bądź koszt podatkowy na podstawie art. 15a updop.

W związku z powyższym, różnice kursowe powstałe w wyniku zapłaty zobowiązania z tytułu zakupu środka trwałego, naliczone do dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania, będą korygowały jego wartość początkową w ten sposób, że dodatnie różnice kursowe zmniejszą, a ujemne różnice zwiększą jego wartość początkową. Powyższe różnice kursowe zostaną uwzględnione w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego".

Przepisy art. 22g ust. 5 updof i art. 16g ust. 5 updop nie precyzują, jakie kategorie różnic kursowych powinny korygować cenę nabycia środków trwałych. Przyjmuje się, że cenę nabycia powiększa się lub pomniejsza o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, zapłaconych w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego do używania.

W ocenie organów podatkowych w wartości początkowej środka trwałego powinny być również uwzględnione różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych, mające związek z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.158.2020.1.AS).

Podstawą do rozliczenia leasingu finansowego w podatku dochodowym jest faktura na całą wartość środka trwałego. Na jej podstawie podatnik oblicza wartość do naliczania odpisów amortyzacyjnych (tj. wartość początkową środka trwałego).

Comiesięczne raty leasingowe są opłacane w oparciu o noty obciążeniowe. Zgodnie z harmonogramami podzielone są one na część kapitałową i odsetkową. Suma opłat leasingowych w części kapitałowej, wyrażonych w walucie obcej w harmonogramie odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu ustalonej w walucie obcej w umowie leasingu i na fakturze. Dodajmy, że przepisy podatkowe nie zabraniają, aby strony umowy się umówiły, iż rata leasingowa w danym miesiącu będzie składała się wyłącznie ze spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu lub wyłącznie z części odsetkowej.

Różnice kursowe związane z regulowaniem zobowiązań, w tym z tytułu nabycia środka trwałego, określa się na podstawie art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updof oraz art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop. W myśl tych przepisów różnice kursowe powstają wówczas, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP, różni się (jest wyższa lub niższa) od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Koszt poniesiony to koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Z kolei dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Stanowi tak art. 24c ust. 7 updof i art. 15a ust. 7 updop.

Przy obliczaniu różnic kursowych należy uwzględnić kurs faktycznie zastosowany w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 updof i art. 15a ust. 4 updop).

Faktycznie zastosowany kurs waluty to taki kurs, po jakim podatnik sprzedał lub nabył walutę. W przypadku gdy nie dochodzi do sprzedaży/kupna waluty, przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego, wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych powinien być zastosowany kurs średni NBP.

W analizowanej sytuacji różnice kursowe powstaną między wartością kosztu poniesionego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP poprzedzającego dzień wystawienia faktury a zapłaconą kwotą zobowiązania, przeliczoną na złote po kursie faktycznie zastosowanym lub średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty. W leasingu finansowym bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego zalicza się tylko część odsetkową raty leasingowej. Natomiast część kapitałowa raty leasingowej stanowi koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne. Z tego względu ustalając różnice kursowe od raty leasingowej, należy odrębnie ustalić różnice kursowe od części kapitałowej i odsetkowej.

Różnice kursowe ustalone pomiędzy wartością przedmiotu leasingu a poszczególnymi ratami

Różnice kursowe dotyczące części kapitałowej rat leasingu finansowego ustala się, porównując kwotę zapłaty z kwotą należną zbywcy na podstawie faktury (obie kwoty wyrażone w złotych, po wcześniejszym przeliczeniu według wskazanych wcześniej kursów waluty).

Różnice kursowe naliczone po przyjęciu środka trwałego do używania dotyczące części kapitałowej raty leasingowej, nie wpływają na jego wartość początkową. Zwiększają one odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Różnice kursowe od raty leasingowej w części odsetkowej

Różnice kursowe od raty leasingowej dotyczące części odsetkowej powstaną z porównania kwoty zapłaty z poniesionym kosztem (dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody, a ujemne - koszty uzyskania przychodów).

Aby ustalić różnice kursowe od części odsetkowej raty leasingowej, należy uwzględnić datę poniesienia kosztu. Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów w piśmie nadesłanym do naszego Wydawnictwa 26 lutego 2018 r.: "(...) w przypadku leasingu finansowego, należna leasingodawcy część odsetkowa raty leasingowej stanowi (...) koszt podatkowy w dacie poniesienia, niezależnie od tego, czy został on faktycznie zapłacony, gdyż w tym przypadku nie mają zastosowania regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PDOF".

W tym przypadku na potrzeby podatku dochodowego może powstać różnica kursowa pomiędzy kwotą odsetek przeliczoną na złote według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury a kwotą przeliczoną po kursie faktycznie zastosowanym lub średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty.

Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych

W związku z wypływem waluty mogą powstać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updof oraz art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop.

Aby ustalić różnicę kursową od własnych środków pieniężnych, trzeba porównać wycenę środków pieniężnych w dniu ich wpływu i w dniu wypływu.

Ustalając różnice kursowe od własnych środków, należy pamiętać o zastosowaniu odpowiedniego kursu, który jest określony we wspomnianym wcześniej art. 24c ust. 4 updof i art. 15a ust. 4 updop. W przypadku rozchodu waluty obcej z rachunku walutowego, w związku z zapłatą zobowiązania nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty. Nie występuje tu zatem kurs faktycznie zastosowany. Do wyceny wypływu środków pieniężnych, na potrzeby ustalania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym, stosuje się wówczas średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozchodu waluty obcej z rachunku walutowego.

Przy wycenie wypływających z rachunku walutowego środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, podatnik wyznacza kolejność, według jednej z metod stosowanych w rachunkowości, której nie może zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 24c ust. 8 updof i art. 15a ust. 8 updop). Do metod tych zalicza się metody: FIFO ("pierwsze przyszło - pierwsze wyszło"), LIFO ("ostatnie przyszło - pierwsze wyszło") oraz kursów średnioważonych.

Dodatnie różnice kursowe (nieuwzględnione w wartości początkowej środka trwałego) zwiększają przychody, natomiast ujemne różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodów.