Modyfikacja umowy leasingu oraz sprzedaż przedmiotu leasingu a CIT/PIT - interpretacja ogólna Min. Fin.

Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej (dalej: MF) wydał interpretację ogólną - nr DD6.8202.4.2020 z 15 lutego 2021 r. - w sprawie zakresu dopuszczalnej modyfikacji postanowień umowy leasingu oraz ustalenia wysokości przychodu po stronie finansującego w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy na rzecz osoby trzeciej.

Modyfikacja postanowień umowy leasingu a uznanie umowy za leasing operacyjny/finansowy

Umowa leasingu to umowa nazwana w Kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, na warunkach określonych w ustawie, drugiej stronie (korzystającemu), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Dla celów podatku dochodowego wyróżnia się dwa rodzaje leasingu: operacyjny i finansowy. Określając warunki, których spełnienie warunkuje zakwalifikowanie umowy jako leasing (operacyjny/finansowy), ustawodawca odwołał się do podstawowego okresu umowy leasingu.

UWAGA! Przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie (art. 17a pkt 2 ustawy o PDOP i art. 23a pkt 2 ustawy o PDOF).

MF powołując się na art. 17c i art. 17g ustawy o PDOP oraz art. 23c i art. 23g ustawy o PDOF wskazał, że:

"(...) jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

przychodem ze sprzedaży jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, przy czym:

w przypadku leasingu operacyjnego, gdy cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14 ustawy o CIT (art. 19 ustawy o PIT),
w przypadku leasingu finansowego, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej,

kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży:

w przypadku leasingu operacyjnego, jest rzeczywista wartość netto,
w przypadku leasingu finansowego, są wydatki poniesione przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu pomniejszone o spłatę wartości początkowej. (...)"

MF wskazało, że w sytuacji, gdy strony decydują się na zmianę postanowień umowy leasingu operacyjnego, konieczne jest zbadanie, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria do uznania jej za leasing operacyjny czy finansowy. Zdaniem MF, modyfikacje umowy leasingu mogą dotyczyć w szczególności zmiany harmonogramu płatności poprzez:

obniżenie wartości wymagalnych rat leasingowych wskutek wydłużenia okresu trwania umowy,
zwiększenie wartości wymagalnych rat leasingowych wskutek skrócenia okresu trwania umowy (jednak na okres nie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji danego przedmiotu leasingu),
zawieszenie przez określony okres płatności rat,
obniżenie przez określony okres płatności rat,
wydłużenie okresu trwania i obniżenie wartości wymagalnych rat leasingowych, przy jednoczesnym zawieszeniu przez określony okres płatności rat oraz zwiększenie/zmniejszenie wysokości rat leasingowych po upływie danego okresu (o wartość niespłacanej przez dany okres części kapitałowej rat leasingowych).

W kontekście podstawowego okresu umowy leasingu - zdaniem MF - jeżeli ww. modyfikacje (w tym dotyczące harmonogramu płatności) nie powodują naruszenia warunków uznania danej umowy za leasing operacyjny czy finansowy, to nie wpływają również na rozliczenie sprzedaży na rzecz korzystającego przedmiotu umowy leasingu po jej zakończeniu (według wcześniej przywołanych zasad).

Niedopuszczalna jest, według MF, taka zmiana warunków umowy, która prowadziłaby do przekształcenia umowy leasingu jednego rodzaju w drugi (zmiana kwalifikacji umowy) - obligatoryjnie musi bowiem zachodzić ciągłość strony dokonującej amortyzacji podatkowej środka trwałego, stanowiącego przedmiot leasingu.

Modyfikacja postanowień umowy leasingu w połączeniu ze zmianą stron umowy

MF przypomniał, że w przypadku zmiany strony lub stron umowy leasingu (w tym poprzez zmianę harmonogramu płatności), podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Według MF, umowa leasingu, określona przez przepisy podatkowe, stanowi zasadniczo umowę leasingu w rozumieniu prawa cywilnego, jednak dla wywołania skutków podatkowych kluczowe znaczenie mają jedynie jej szczególne, określone w ustawie o PDOP (ustawie o PDOF) elementy. Pozostałe kwestie, uregulowane w Kodeksie cywilnym, pozostają nieistotne.

W następstwie - zdaniem MF - wstąpienie do wykonywanej umowy leasingu w czasie jej trwania powoduje wejście nowego podmiotu w ogół praw i obowiązków danej strony umowy. Są to jednak prawa i obowiązki wynikające z treści umowy, która wskutek cesji umowy nie uległa zmianie (zatem spełnia wymogi przewidziane dla umowy leasingu) i tym samym nie wymaga jej ponownego weryfikowania. Te prawa i obowiązki nie są uzależnione od tego, jaki podmiot występuje w charakterze strony umowy, jeżeli wykonuje on zgodną z wymogami prawa cywilnego i prawa podatkowego niezmienioną przedmiotowo umowę leasingu.

MF uznał, że zmianą "innych postanowień umowy" jest wyłącznie taka zmiana, w rezultacie której umowa przestałaby spełniać warunki uznania jej za umowę leasingu dla celów podatkowych.

Zmiana stron umowy leasingu powoduje często zmianę innych warunków, istotnych z punktu widzenia cywilistycznego, dotyczących np.:

ustanowionych zabezpieczeń do umowy leasingu,
danych adresowych strony umowy leasingu,
zasad obciążania korzystającego dodatkowymi opłatami (poza opłatami mogącymi pojawić się w trakcie trwania umowy leasingu (dotyczy to w szczególności przypadków, gdy w prawa i obowiązki korzystającego wejdzie podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą).

Zdaniem MF, tego typu modyfikacje postanowień umowy leasingu, które nie wpływają na jej klasyfikację jako umowy leasingu dla celów podatkowych, nie są zmianami "innych postanowień umowy".

Sprzedaż przedmiotu leasingu na rzecz podmiotu innego niż korzystający, w trakcie trwania umowy

MF wskazał, że przeniesienie własności rzeczy (przedmiotu leasingu) w czasie trwania umowy leasingu powoduje zmianę podmiotu będącego stroną takiej umowy. Nabywca wstępuje w stosunek leasingu w miejsce finansującego (w sytuację prawną zbywcy wynikającą z umowy leasingu). Skutek ten następuje z mocy samego prawa i oznacza w istocie, że nabywca staje się podmiotem wszystkich praw i obowiązków finansującego, wynikających z tego stosunku prawnego. Jak stwierdził MF, ww. "inne postanowienia umowy" pozostają natomiast bez zmian. Należy zatem prawidłowo ustalić kwotę przychodu w związku ze zmianą finansującego (przeniesienia prawa własności przedmiotu leasingu na nowego finansującego), tj. czy będzie nią przychód ze sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości równej wartości niespłaconego przez korzystającego kapitału (ekspozycji). Zdaniem MF:

"(...) przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest, co do zasady, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Należy jednocześnie zauważyć, że określenie przychodu finansującego w wartości równej cenie rynkowej rzeczy, wyłącznie na podstawie przesłanek z art. 14 ustawy o CIT (art. 19 ustawy o PIT), prowadziłoby do powstania ryzyka braku spłaty przez korzystającego wartości przedmiotu leasingu przy założeniu kontynuacji dotychczasowej umowy leasingu. W konsekwencji, przychodem finansującego jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie z jednoczesnym zastrzeżeniem, że jeśli cena sprzedaży będzie na poziomie wartości kapitału niespłaconego przez korzystającego, należy przyjąć, że jest zgodna z wartością rynkową (podkreśl. red.)."