Wykup samochodu z leasingu finansowego w księgach korzystającego

Wykupiliśmy samochód z leasingu operacyjnego. Jak powinna wyglądać ewidencja księgowa wykupu, w sytuacji gdy leasing samochodu w księgach rachunkowych rozliczany jest jako leasing finansowy, a kwota wykupu wraz z 50% VAT zwiększyła wartość początkową tego samochodu i została zamortyzowana?

Jeżeli jednostka używa w swojej działalności obce środki trwałe na podstawie umowy, która spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to przedmiot umowy wykazuje w swoich księgach rachunkowych jako składnik aktywów trwałych, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. W świetle przepisów ustawy o rachunkowości jest to tzw. leasing finansowy. Odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu takiego leasingu dokonuje korzystający w oparciu o zasady określone w art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości.

Powyższy sposób ewidencji wynika z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5). Co istotne w momencie wykupu nie zmienia się wartości początkowej środka trwałego, a odpisy amortyzacyjne są kontynuowane na dotychczasowych zasadach, przez oszacowany okres ekonomicznej użyteczności.

Warto w tym miejscu wskazać, iż prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej wykup samochodu osobowego z leasingu operacyjnego przysługuje podatnikowi na tych samych zasadach, jak w przypadku "zwykłego" zakupu samochodu. Zasadniczo podatnik będzie mógł odliczyć 50% VAT z faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego.

W miesiącu wykupu samochodu z leasingu dokonaliśmy jego sprzedaży. Jak ująć taką sprzedaż w księgach rachunkowych? W której pozycji rachunku zysków i strat zaprezentować przychód ze sprzedaży samochodu?

Z pytania wynika, że jednostka sprzedała leasingowany samochód w miesiącu jego wykupu. W sytuacji gdy kwotę wykupu uwzględniono w wartości początkowej tego samochodu, jego sprzedaż należy traktować jak sprzedaż środka trwałego. Przychód ze sprzedaży takiego składnika majątku ewidencjonuje się na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 lit b ustawy o rachunkowości). Co ważne, pod datą wydania kupującemu sprzedanego środka trwałego należy środek ten wyksięgować z ewidencji bilansowej, a w przypadku wystąpienia niezamortyzowanej wartości tego składnika majątku, odnieść ją w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Z kolei w rachunku zysków i strat wykazuje się wynik ze zbycia środków trwałych, nie zaś odrębnie przychody i koszty, tak jak w księgach rachunkowych. Wynik ten (zysk lub stratę) ustala się jako różnicę pomiędzy przychodami uzyskanymi ze zbycia środków trwałych a poniesionymi w związku z tym kosztami. W sytuacji gdy przychód uzyskany ze sprzedaży środka trwałego jest wyższy od kosztów związanych z tą sprzedażą, jednostka w rachunku zysków i strat wykaże zysk ze sprzedaży. Natomiast jeśli koszty związane ze sprzedażą środka trwałego są wyższe od przychodów ze sprzedaży, jednostka wykaże stratę na sprzedaży. W zależności od załącznika do ustawy o rachunkowości, według którego jednostka sporządza rachunek zysków i strat, wynik ze zbycia środka trwałego jednostka wykaże w pozycjach wymienionych w tabeli.

Zwracamy uwagę, iż sprzedaż samochodu osobowego wykupionego uprzednio z leasingu podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, wynoszącej 23%. Przy czym sprzedając samochód osobowy, wykupiony wcześniej z leasingu w tzw. okresie korekty, jednostka będzie mogła odzyskać nieodliczony VAT od jego wykupu (przynajmniej jego część - z uwagi na odliczanie 50% VAT), poprzez korektę VAT naliczonego. Korekty tej będzie mogła dokonać w odpowiedniej proporcji do pozostałego okresu korekty. Okres korekty, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy (tu: wykupiono z leasingu), wynosi:

• 60 miesięcy - gdy wartość początkowa samochodu przekracza 15.000 zł,
   
• 12 miesięcy - gdy wartość początkowa samochodu nie przekracza 15.000 zł.

Korekty tej dokonuje się w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy (miesiąc/kwartał), w którym sprzedano samochód, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty (por. art. 90b ustawy o VAT).

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka wykupiła samochód z leasingu bilansowo - finansowego, a podatkowo - operacyjnego. Umowa leasingu przewidywała uzyskanie przez korzystającego tytułu własności przedmiotu leasingu. W związku z tym cenę wykupu uwzględniono w wartości początkowej, która wyniosła: 80.000 zł. Opłata końcowa wyniosła: 2.460 zł (w tym VAT: 460 zł).
    
2. W tym samym miesiącu, w którym nastąpił wykup, jednostka sprzedała samochód za kwotę: 61.500 zł (w tym VAT: 11.500 zł). W momencie sprzedaży umorzenie samochodu wynosiło: 70.000 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Wykupiliśmy maszynę z leasingu bilansowo - finansowego, a podatkowo - operacyjnego. Opłata końcowa nie została jednak uwzględniona w wartości początkowej tego środka trwałego. Jak powinna przebiegać w takiej sytuacji ewidencja wykupu przedmiotu leasingu?

W sytuacji opisanej w pytaniu wykup przedmiotu leasingu można ująć w księgach rachunkowych w sposób następujący:

1) wartość wynikającą z faktury wykupu maszyny (której cena wykupu nie została pierwotnie uwzględniona w wartości początkowej) można odnieść w momencie wykupu na zwiększenie wcześniej określonej wartości początkowej, zapisem: Wn konto 01, Ma konto 30, lub

2) w ramach uproszczenia, na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, nieumorzoną wartość leasingowanego środka trwałego można odnieść w pozostałe koszty operacyjne, a do ewidencji bilansowej wprowadzić nowy środek o nowej wartości początkowej wynikającej z faktury wykupu (w sposób przedstawiony na przykładzie liczbowym); przy czym jeśli wykupiony przedmiot leasingu nie spełnia kryteriów do uznania go za środek trwały (np. ze względu na jego niską wartość), to jego wartość można odnieść jednorazowo w koszty, zapisem: Wn konto zespołu 4 lub 5, Ma konto 30.

Co istotne, zastosowanie dla celów bilansowych rozwiązania polegającego na ustaleniu nowej wartości początkowej (ww. pkt 2) będzie zgodne z rozwiązaniem stosowanym dla celów podatkowych. Dla celów podatkowych bowiem wykup przedmiotu używanego dotychczas na podstawie leasingu operacyjnego jest odrębnym od samej umowy leasingu zdarzeniem prawnym, tj. umową sprzedaży. Podatnik, który wykupuje środek trwały z leasingu operacyjnego, ustala jego wartość początkową na podstawie art. 22g ust. 3 updof lub art. 16g ust. 3 updop, czyli według ceny nabycia.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka wykupiła maszynę z leasingu bilansowo - finansowego, a podatkowo - operacyjnego. Początkowo jednostka nie zamierzała wykupić jej na własność, dlatego ceny wykupu nie uwzględniła w wartości początkowej maszyny w chwili wprowadzenia jej do ewidencji bilansowej środków trwałych. Wartość początkowa maszyny w kwocie: 200.000 zł została w całości odniesiona w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne przez okres umowy leasingu (tj. przez 5 lat).
    
2. Po zakończeniu umowy leasingu jednostka nabyła maszynę za cenę wykupu wynoszącą: 18.450 zł (w tym VAT: 3.450 zł). W momencie wykupu wyksięgowała maszynę z ewidencji bilansowej i wprowadziła do niej nowy środek trwały o wartości początkowej określonej na fakturze wykupu. Ustaliła, że przewidywany okres ekonomicznej użyteczności wykupionej maszyny wynosi 5 lat, zatem roczna stawka amortyzacji wynosi: 20%. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: