Zmiana kursu waluty przy kredycie i leasingu finansowym waloryzowanych walutą obcą

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zaciągnął kredyt waloryzowany w walucie obcej oraz zawarł umowę leasingu finansowego indeksowanego w walucie obcej. Indeksacja kredytu oraz umowy leasingu w odniesieniu do waluty obcej, której kurs jest zmienny powoduje, że spłacane raty kapitałowe są niekiedy wyższe lub niższe od rat wynikających z przeliczenia po kursie z dnia zawarcia tych umów. Czy te różnice należy ujmować w rachunku podatkowym, a jeśli tak, to na jakiej zasadzie?

1. Spłata kredytu

Zaciągnięcie i spłata kredytu jest do celów podatku dochodowego operacją neutralną podatkowo. Jednak w przypadku gdy kredyt jest waloryzowany walutą obcą, spłata części kapitałowej takiego kredytu może skutkować pojawieniem się przychodów lub kosztów podatkowych.

Przypomnijmy, kredyt waloryzowany walutą obcą charakteryzuje się tym, że w umowie kwota świadczenia jest określona w walucie polskiej. Kredytobiorca otrzymuje jednak świadczenie przeliczone na złote po określonym kursie waluty. Również spłata kredytu dokonywana jest w walucie polskiej. Tym samym kredyt waloryzowany w walucie obcej jest kredytem złotówkowym, a tylko jego spłata uzależniona jest od kursu waluty, w oparciu o który są liczone raty kredytowe w złotówkach.

Z uwagi na zmienność kursów walut obcych w czasie, przy waloryzacji mogą wystąpić różnice między kwotą raty kapitałowej ustalonej w dniu otrzymania kredytu (pożyczki) a kwotą raty w momencie jego spłaty. Podatkowego rozliczenia tych różnic nie dokonuje się na zasadach dotyczących różnic kursowych, gdyż przepisy regulujące tę instytucję mają zastosowanie tylko wtedy, gdy należności i zobowiązania są realizowane w walucie obcej.

W sytuacji przedstawionej przez podatnika nie ma więc podstaw do ustalania różnic kursowych na moment spłaty rat kredytu. Znajdą tu natomiast zastosowanie przepisy zobowiązujące kredytobiorcę do ustalenia wartości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanego kredytu a kwotą zwróconego kapitału i zaliczenia tej wartości odpowiednio do:

przychodów podatkowych, jeżeli zwraca on tytułem spłaty kredytu środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanego kredytu (art. 14 ust. 2 pkt 7g lit. b updof lub art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b updop), albo
kosztów uzyskania przychodu, gdy zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanego kredytu (art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a tiret pierwsze updof i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tiret pierwsze updop).

Przykład

Podatnik zaciągnął pożyczkę waloryzowaną kursem waluty obcej (dolar). Kwota pożyczki wyniosła 155.000 zł, co na dzień jej udzielenia stanowiło równowartość 50.000 dolarów. Strony przyjęły, że pożyczka będzie spłacona w złotych polskich jako równowartość 50.000 dolarów przeliczonych według średniego kursu tej waluty ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień spłaty.

Przypadek I - na skutek waloryzacji spłacona kwota wyniosła 168.000 zł.

Różnica między kwotą otrzymanej i spłaconej przez podatnika pożyczki wyniosła 13.000 zł i stanowiła u niego koszty uzyskania przychodów.

Przypadek II - na skutek waloryzacji spłacona kwota wyniosła 150.000 zł.

Różnica między kwotą otrzymanej i spłaconej przez podatnika pożyczki wyniosła 5.000 zł. Kwotę tę podatnik wykazał jako przychód z prowadzonej działalności.

2. Koszt umowy leasingu

Wątpliwości podatnika dotyczą również rozliczania umowy leasingu tzw. finansowego waloryzowanej w walucie obcej. Jak zauważył podatnik, spłata poszczególnych rat leasingowych przeliczonych na złote po kursie bieżącym, może powodować, iż część kapitałowa tej raty będzie wyższa lub niższa od wartości stanowiącej spłatę wartości początkowej ustalonej po kursie waluty, przyjętym do obliczenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wykazanej w ewidencji środków trwałych.

Przepisy podatkowe nie przewidują szczególnych regulacji określających zasady ujmowania tego rodzaju różnic w rozliczeniu podatkowym. Kwestia ta była natomiast rozpatrywana przez WSA w Warszawie, w związku ze skargą podatnika na niekorzystną interpretację Ministra Finansów.

Bezspornym w sprawie było, że przy spłacie w walucie polskiej zobowiązań wynikających z umowy leasingu finansowego waloryzowanej walutą obcą nie mają zastosowania przepisy o różnicach kursowych. Podatnik uważał jednak, że koszt ryzyka kursowego, jaki ponosi, gdy kurs waluty obowiązujący w dniu zawarcia umowy leasingu przyjęty do przeliczenia wartości początkowej przedmiotu leasingu jest niższy od kursu bieżącego, stosowanego do przeliczenia wartości raty leasingowej na dzień spłaty, stanowi koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych (art. 15 ust. 1 updop).

Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 17f updop, podatnik korzystający z przedmiotu leasingu w ramach umowy leasingu finansowego, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie tę część rat leasingowych, która przewyższa spłatę wartości początkowej przedmiotem leasingu (tj. wyłącznie część odsetkową raty). Wartość przedmiotu leasingu wyrażona w części kapitałowej raty jest bowiem odnoszona do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Zdaniem organu podatkowego, jeżeli z umowy leasingu wynika, że ściśle oznaczona kwota jest spłatą wartości początkowej, to niezależnie czy jest to kwota wynikająca z przeliczenia po odpowiednim kursie, czy z góry zdefiniowana, zawsze będzie to wartość, która nie stanowi kosztu podatkowego korzystającego. Dlatego też skutki ryzyka kursowego związane z częścią kapitałową raty leasingowej, nie mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym.

WSA w Warszawie w wyroku z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2640/11 (orzeczenie nieprawomocne) przychylił się do stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że: "Z punktu widzenia zastosowania art. 17f ust. 1 (updop - przyp. red.) decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, że wartość początkowa leasingowanego środka trwałego została ustalona w walucie obcej na dzień zawarcia umowy. Korzystający (leasingobiorca), uiszczając miesięczne opłaty w części kapitałowej, spłaca równowartość wcześniej tak właśnie ustalonej wartości przedmiotu leasingu. Wartość poszczególnych rat kapitałowych może być różna z uwagi na wahania kursu waluty obcej, stanowiącej podstawę ustalenia wartości tych rat. Nie zmienia to jednak faktu, że nadal jest to spłata równowartości wartości początkowej stanowiącego przedmiot leasingu środka trwałego, o której mowa w art. 17a ust. 1 pkt 7. Jest to zatem równowartość kwoty (wartości początkowej przedmiotu leasingu), którą ustawodawca uczynił neutralną podatkowo. Przepis art. 17f zawiera generalną zasadę, że wysokość spłaty wartości początkowej określana jest w umowie leasingu. W umowach leasingu indeksowanych do waluty obcej, wartość początkowa będąca podstawą ustalenia wartości przedmiotu leasingu określona jest jako kwota stanowiąca równowartość konkretnej kwoty waluty obcej. (...) Bez wątpienia cała kwota uiszczana przez Skarżącą tytułem opłat leasingowych, także przedmiotowa nadwyżka, jeżeli wystąpi, jest wydatkiem realnie ponoszonym przez Skarżącą. Jednakże spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu nie stanowi kosztów uzyskania przychodu (...) na mocy konkretnego i jednoznacznego przepisu prawa".

Przyjmując ten kierunek wykładni, należy również uznać, że zmniejszenie równowartości w złotych części kapitałowej opłaty leasingowej w przypadku leasingu finansowego indeksowanego kursem waluty obcej, nie będzie stanowiło u korzystającego przychodu podatkowego (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2011 r., nr IPPB5/423-974/11-2/IŚ).