Prawo do korekty VAT należnego w przypadku przedwczesnego zakończenia umowy leasingu z winy korzystającego

WYROK WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO
w Łodzi z 18 marca 2015 r.

sygn. akt I SA/Łd 1423/14
(źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenie nieprawomocne)

"Spółka (…) A. SA (…) podała, że prowadzi działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie świadczenia usług leasingowych, w ramach której zawiera jako finansujący umowy leasingu operacyjnego oraz leasingu finansowego. Na podstawie umów leasingowych spółka przekazuje korzystającym do używania oraz pobierania pożytków na czas oznaczony środki trwałe w postaci m.in. maszyn, urządzeń, pojazdów samochodowych (…). Dla celów podatku od towarów i usług, wydanie przedmiotu leasingu na podstawie umów leasingu finansowego spółka kwalifikuje jako dostawę towarów. Spółka wystawia fakturę VAT, dokumentującą dokonaną dostawę towaru, wykazując jako obrót sumę wszystkich opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu. Przez cały okres trwania umowy leasingu przedmiot leasingu pozostaje własnością spółki. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których spółka zmuszona jest do przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego na podstawie postanowień ogólnych warunków umowy leasingu m.in. ze względu na fakt, iż korzystający jest w zwłoce z uiszczaniem opłat za korzystanie z przedmiotu leasingu, (…) przedmiot leasingu był użytkowany w sposób nieprawidłowy i uległ zniszczeniu czy uszkodzeniu albo też utracono przedmiot leasingu. Zgodnie (…) z postanowieniami zawartymi w ogólnych warunkach umowy leasingu (OWUL), w przypadku gdy korzystający narusza postanowienia umowy leasingu (np. dopuszcza się zwłoki z zapłatą równowartości co najmniej jednej raty leasingowej i pomimo wyznaczenia dodatkowego odpowiedniego terminu nie dokonuje zapłaty), wówczas spółka jako finansujący jest uprawniona do wypowiedzenia umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym. W takim przypadku korzystający jest zobowiązany do natychmiastowego zwrotu przedmiotu leasingu wnioskodawcy.

Nadto, na skutek wypowiedzenia umowy leasingu, korzystający zobowiązany jest do zapłaty na rzecz wnioskodawcy odszkodowania z tytułu przedwczesnego zakończenia leasingu. Kwota odszkodowania jest kalkulowana jako wysokość zdyskontowanej sumy wszystkich przewidzianych w umowie leasingu, a niezapłaconych opłat leasingowych oraz powiększona o poniesione przez spółkę koszty windykacji oraz zbycia, przedmiotu leasingu, w tym koszty pomocy prawnej.

(…) Czy w związku z koniecznością przedterminowego zakończenia umowy leasingu z winy korzystającego, spółka ma prawo do skorygowania VAT należnego do wysokości obrotu odpowiadającego faktycznie otrzymanym kwotom w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku od towaru i usług obowiązujących od 1 stycznia 2014 roku?

(…) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

(…) Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, dodanym oraz obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl natomiast art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o: kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży upustów i obniżek cen (…), wartość zwróconych towarów i opakowań (…), zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło (…), wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (…).

Z kolei jak wynika z treści przepisu art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, spełnienie warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie jest konieczne w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

(…) Sąd podziela stanowisko spółki, że wynikiem przedterminowego zakończenia umowy leasingu jest zmiana sumy opłat leasingowych należnych na podstawie tej umowy do kwoty faktycznie otrzymanych przez spółkę opłat leasingowych z tytułu używania przedmiotu leasingu do momentu zakończenia umowy leasingu. Na skutek wypowiedzenia umowy leasingu z winy korzystającego spółka jest uprawniona do zwrotnego otrzymania przedmiotu leasingu. Tym samym, kwota należna z tytułu sprzedaży ulega zmianie do poziomu opłat leasingowych faktycznie zapłaconych przez korzystającego na podstawie umowy leasingu, ponieważ w związku z zakończeniem umowy leasingu jest to ostateczna kwota opłat leasingowych należnych na podstawie tej umowy. Kwota ta różni się od kwoty pierwotnie przyjętej jako obrót, ze względu na wystąpienie zdarzenia powodującego wcześniejsze zakończenie umowy leasingu, a więc de facto, zmianę jej postanowień odnośnie sumy opłat leasingowych.

W konsekwencji zmianie ulega obrót dla celów podatku VAT i konieczna staje się korekta wystawionej faktury VAT. Zatem jeśli spółka nie otrzyma od korzystającego pełnej zapłaty za dostawę towarów na podstawie umowy leasingu przewidzianej w momencie zawarcia tej umowy w wyniku wygaśnięcia, bądź rozwiązania umowy leasingu, powinna dokonać korekty obrotu wykazanego w fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu do kwoty opłat leasingowych faktycznie należnych od korzystającego w czasie trwania umowy leasingu z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu, jako stanowiących ostatecznie kwotę należną z tytułu dostawy.

Słuszne jest także stanowisko, iż nieotrzymane kwoty rat leasingowych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu nie mają charakteru odszkodowawczego, albowiem są bezpośrednio związane z przedmiotem umowy leasingu i wynikają wprost z zawartych przez strony ogólnych postanowień umownych. Charakter odszkodowawczy mają jedynie ciążące na korzystającym opłaty, stanowiące odszkodowanie należne z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu (tj. wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy leasingu przez korzystającego) i stanowią one czynność niezależną od przedmiotu leasingu. Celem tych opłat jest bowiem zrekompensowanie strat, jakie poniesie spółka. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż ustalone w umowie płatności, które mają stanowić zadośćuczynienie na rzecz spółki za niewykonanie bądź niewłaściwe wykonanie zobowiązania przez leasingobiorcę, i które dokonywane są po przedterminowym rozwiązaniu umowy leasingu, stanowią zapłatę za świadczenie wykonywane na podstawie umowy leasingu. Skuteczne wypowiedzenie umowy leasingu ma bowiem miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę. W konsekwencji stanowi to podstawę do domagania się zapłaty odszkodowania.

(…) W konsekwencji podzielić należy stanowisko skarżącej spółki, iż w przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu z winy korzystającego, jest ona uprawniona do skorygowania VAT należnego do wysokości obrotu odpowiadającego faktycznie otrzymanym kwotom. Rozliczenie odszkodowania należnego z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu stanowi odrębną czynność, która wymaga niezależnej od samego leasingu kwalifikacji podatkowej. W wyniku rozwiązania umowy dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu, a zatem nie można wiązać tej opłaty z używaniem przedmiotu leasingu. Pełni ona funkcję odszkodowawczą, której celem jest zrekompensowanie strat, jakie ponosi finansujący, w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy. Istotnym jest, że w przypadku odbioru przedmiotu leasingu, finansujący dokonuje (o ile to możliwe) jego sprzedaży osobom trzecim, a wartość uzyskanej ze sprzedaży ceny pomniejsza kwotę odszkodowania należnego od korzystającego. Potwierdza to odszkodowawczy charakter opłaty ponoszonej przez korzystającego na skutek wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego. W związku z zapłatą korzystający nie uzyskuje żadnego świadczenia wzajemnego ze strony finansującego. Nadto, przedmiot dostawy towaru w formie umowy leasingu podlega zwrotowi. W konsekwencji, skoro płatności pozostałe do zakończenia umowy jako odszkodowanie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, kwota rat uwzględniona wcześniej (tj. w momencie dostawy przedmiotu na podstawie umowy leasingu finansowego) w podstawie opodatkowania winna być skorygowana (podkreśl. red.). (…)"