Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 15 (842) z dnia 20.05.2014

Co z VAT po 1 kwietnia przy leasingu finansowym - bilansowo

Wiele pytań napływa do naszej redakcji dotyczących VAT od rat leasingu finansowego samochodu osobowego. Otóż w przypadku leasingu operacyjnego dla celów podatkowych i finansowego dla celów bilansowych, do wartości początkowej dodany był naliczony podatek VAT, zmniejszony o 60% kwoty VAT, nie więcej niż 6.000 zł, którą można było odliczyć. Od 1 kwietnia 2014 r. z faktur za kolejne raty leasingowe można generalnie odliczać 50% kwoty naliczonego VAT (zakładamy, że podatnik nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu). Czytelnicy pytają: Czy w związku z tym należy skorygować wartość początkową samochodu oraz amortyzację? Jak zaksięgować skutki tego "uwolnienia" części podatku VAT?

Ponieważ zaprezentowane zagadnienie dotyczy wielu jednostek, o jego wyjaśnienie zwróciliśmy się z zapytaniem do Ministerstwa Finansów. Po uzyskaniu odpowiedzi niezwłocznie Państwa poinformujemy.

Umowy leasingu, które dla celów bilansowych są uznawane za leasing finansowy, to wszystkie te umowy, które spełniają choćby jedną z przesłanek wskazanych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Przy typowych umowach leasingu samochodów, także osobowych, spełniony jest m.in. warunek wskazany w pkt 2 powołanego przepisu, a więc umowa taka zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia (tzw. wartość wykupu lub wartość końcowa). W takich przypadkach umowa ma charakter leasingu bilansowo - finansowego (mimo, iż podatkowo może być leasingiem operacyjnym), zaś przedmiot takiej umowy zalicza się u korzystającego do środków trwałych, drugostronnie zarachowując zobowiązanie finansowe wobec leasingodawcy. Od środka trwałego nalicza się amortyzację. Ponieważ interesująca nas umowa leasingu nie zawiera zapisu, iż amortyzacji (podatkowej) dokonuje korzystający, to podatkowo pozostaje ona kwalifikowana jako leasing operacyjny - w koszty podatkowe odnoszone są wynikające z faktur pełne raty oraz VAT naliczony w części niepodlegającej odliczeniu. Amortyzacja jest w takich przypadkach jedynie bilansowa (nie stanowi kosztu uzyskania przychodów); kosztem bilansowym są także odsetkowe części rat leasingowych i przypadający na nie, niepodlegający odliczeniu podatek VAT.

Sposób ewidencjonowania i rozliczania tego rodzaju "dualnych" umów leasingowych (tj. podatkowo - operacyjnych a bilansowo - finansowych) był wielokrotnie przedmiotem naszych publikacji, np. w BI nr 18 z 20 czerwca 2013 r. czy w BI nr 15 z 20 maja 2011 r. - w tej drugiej publikacji przedstawiliśmy pełen przykład liczbowy dla leasingu auta osobowego.

Przy omawianych umowach leasingu, ustalaną w oparciu o umowę wartość początkową środka trwałego zwiększa się o niepodlegający odliczeniu VAT, jaki będzie przypadał na poszczególne raty w części kapitałowej (rat w części odsetkowej oraz przypadającego na nie podatku VAT nie aktywuje się). Taki sposób postępowania wynika z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości. A zatem, zawierając przed dniem 1.04.2014 r. umowy leasingu podatkowo - operacyjnego, a bilansowo - finansowego, których przedmiotem były samochody osobowe lub zrównane z nimi w rozumieniu ustawy o VAT, wartość początkowa takich aut była ustalana jako suma wartości przedmiotu leasingu (zwykle wynikająca z umowy) oraz niepodlegającego odliczeniu podatku VAT, jaki będzie przypadał na część kapitałową rat leasingowych. Przypomnijmy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 01.04.2014 r., przy leasingu aut osobowych można było odliczać od podatku należnego 60% wynikających z faktur kwot podatku naliczonego, lecz nie więcej jak 6.000 zł. Od dnia 1.04.2014 r. można natomiast odliczać 50% kwoty podatku naliczonego, a górna kwotowa granica możliwego odliczenia została zniesiona (w przypadkach zadeklarowania auta osobowego jako wykorzystywanego wyłącznie w działalności gospodarczej i prowadzenia ewidencji przebiegu, o której mowa w art. 86a ust. 6-8 ustawy o VAT, można odliczać nawet 100% naliczonego podatku VAT). Z uwagi na likwidację górnego limitu możliwego odliczenia oraz zmiany limitu procentowego z 60% na 50%, z dniem 1.04.2014 r. zmianie uległa kwota podatku VAT, jaką w ramach pozostałych jeszcze do spłaty rat leasingowych będzie można odliczać od podatku należnego. Tymczasem, jak powiedzieliśmy, część niepodlegającego odliczeniu podatku VAT, jaki przypadał na raty kapitałowe, została skumulowana w wartości początkowej samochodu; jej równoważnik odniesiony został na stronę Ma konta zobowiązań wobec finansującego. Czy wobec powyższego należy dokonać ponownego przeliczenia wartości początkowej środka trwałego oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych? W naszej opinii, nie jest to zasadne. Przede wszystkim wartość początkowa została pierwotnie ustalona zgodnie z obowiązującymi w dniu zawarcia umowy uwarunkowaniami prawnymi, nie wystąpił zatem błąd w tym zakresie. Tożsamy wniosek płynie również pośrednio z uregulowań Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa", gdzie zasadniczo nie przewiduje się zmiany pierwotnie ustalonej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Wprawdzie standard nie odnosi się wprost do analizowanego tu przypadku, jednak stanowi, że w razie zmiany zakresu umowy, pierwotnie ustalona wartość początkowa przedmiotu leasingu nie ulega zmianie (pkt VI.2). Wartości tej nie zmienia się także w przypadku umów z płatnościami zależnymi od kursu waluty czy stóp procentowych (pkt VI.12), a zatem wyłania się z tego postulat, by raz ustalonej wartości początkowej nie zmieniać.

Brak konieczności korygowania wartości początkowej nie oznacza jednak, że bez zmian pozostanie dotychczasowy tryb księgowania wpływających od leasingodawcy comiesięcznych faktur. Część kapitałowa takiej faktury, wraz z niepodlegającym odliczeniu podatkiem VAT, jest bowiem księgowana w ciężar konta "Rozliczenie przedmiotu leasingu", gdzie - jak powiedzieliśmy - pierwotnie odniesiono na stronę Ma wartość przedmiotu leasingu, zwiększoną o przypadający na część kapitałową podatek VAT, który nie będzie podlegał odliczeniu. Zakładając, że w związku z wprowadzonymi od 1 kwietnia br. zmianami w VAT będzie możliwe odliczenie większej wartości podatku VAT, niż to pierwotnie ustalono, to stosując dotychczasowe księgowania po zakończeniu leasingu na koncie "Rozliczenie przedmiotu leasingu" pozostanie nierozliczone saldo Ma. Aby tego uniknąć, można w naszej ocenie zastosować następujące podejścia:

Kwoty księgowane po stronie Ma konta 76-0 będą miały status przychodów "niepodatkowych".

Ustalenie wartości początkowej:

1. Łączna wartość opłat (netto) : 4.500 zł + (1.500 zł x 35 rat) = 57.000 zł.

2. Podział raty na część kapitałową i odsetkową (netto):

a) część odsetkowa (57.000 zł - 50.000 zł) : 35 rat = 200 zł,

b) część kapitałowa: 1.500 zł - 200 zł = 1.300 zł.

3. Udział części kapitałowej we wszystkich opłatach (50.000 zł : 57.000 zł) x 100% = 88% (po zaokrągleniu).

4. Ustalenie wartości początkowej leasingowanego samochodu osobowego, na którą składa się:

a) wartość ofertowa samochodu - 50.000 zł,

b) niepodlegający odliczeniu VAT od wszystkich opłat leasingowych, w części przypadającej na część kapitałową:

• VAT naliczony od wszystkich opłat leasingowych: 57.000 zł x 23% = 13.110 zł,
   
• podlegający odliczeniu VAT od ww. opłat - 6.000 zł (13.110 zł x 60%, nie więcej niż 6.000 zł),
   
• niepodlegający odliczeniu VAT przypadający na część kapitałową - 6.256,80 zł [(13.110 zł - 6.000 zł) x 88%].

Wartość początkowa samochodu, stanowiącego środek trwały - 56.256,80 zł (50.000 zł + 6.256,80 zł).

5. Miesięczny odpis amortyzacyjny - 1.562,69 zł (56.256,80 zł : 36 miesięcy).

Dekretacja:

Na dzień 1 kwietnia 2014 r. pozostało do spłaty 31 rat zawierających łącznie 10.695 zł VAT (31 rat x 345 zł VAT w racie). W związku z wprowadzonymi zmianami w ustawie o VAT do odliczenia będzie przysługiwało 50% VAT naliczonego, a więc 5.347,50 zł. Ponieważ 88% raty leasingowej dotyczy części kapitałowej, o kwotę 4.705,80 zł (5.347,50 zł x 88%) została "zawyżona" wartość początkowa środka trwałego. Przyjmując rozwiązanie polegające na wynikowym rozliczeniu tej kwoty, zostanie ona odniesiona na konto rozliczeń międzyokresowych przychodów, zapisem:

Następnie równolegle do rozliczeń poszczególnych rat leasingowych kwota 151,80 zł (4.705,80 : 31 rat) podlega odpisaniu w pozostałe przychody operacyjne, zapisem:

Można również "uwolniony" VAT w kwocie 151,80 zł księgować co miesiąc równolegle do rozliczenia faktury dotyczącej raty leasingowej bez wykorzystania rozliczeń międzyokresowych przychodów, zapisem: