Jak rozliczać VAT przy leasingu kapitałowym i operacyjnym?

Umowa leasingu należy do umów cywilnoprawnych, zdefiniowanych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360). Zgodnie z art. 709¹ K.c. przez umowę leasingu finansujący (leasingodawca) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do nabycia rzeczy od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddania tej rzeczy korzystającemu (leasingobiorcy) do używania albo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się do zapłacenia finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenia pieniężnego, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

W praktyce funkcjonują dwa rodzaje umów leasingowych: kapitałowy (finansowy) oraz operacyjny (usługowy).

W przypadku leasingu kapitałowego przedmiot leasingu jest wykazywany w aktywach leasingobiorcy, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w leasingu operacyjnym leasingodawca, czyli podmiot finansujący przekazuje leasingobiorcy prawo do użytkowania określonych składników majątku trwałego w zamian za odpowiednie opłaty (raty leasingowe). Przedmiot leasingu operacyjnego jest zaliczany do składników majątku leasingodawcy, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

1. Leasing kapitałowy jako opodatkowana dostawa towarów

Wydanie towaru leasingobiorcy na podstawie umowy leasingu kapitałowego (finansowego) - na gruncie przepisów ustawy o VAT uznawane jest za dostawę towaru.

W myśl bowiem art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Chodzi tu o umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy o VAT).

W przypadku leasingu finansowego obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą wydania towaru, a jeżeli wcześniej podatnik otrzyma całość lub część zapłaty - z chwilą jej otrzymania.

Fakturę dokumentującą tę transakcję należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru albo otrzymano całość lub część zapłaty (z wyjątkami, które tu pomijamy).

Przykład

W dniu 11 lipca 2022 r. pomiędzy czynnymi podatnikami VAT zawarta została umowa leasingu kapitałowego. W tym samym miesiącu przedmiot leasingu został wydany leasingobiorcy. Po stronie leasingodawcy obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania dostawy towarów. Leasingodawca ma obowiązek wystawienia faktury najpóźniej w dniu 15 sierpnia 2022 r.

2. Moment powstania obowiązku podatkowego przy leasingu operacyjnym

W świetle przepisów ustawy o VAT leasing operacyjny jest usługą. Obowiązek podatkowy przy usłudze leasingu operacyjnego powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze - obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą wystawienia faktury (zasada ta nie dotyczy importu usług).

Przykład

Na podstawie zawartej umowy leasingu operacyjnego, leasingobiorca powinien zapłacić ratę leasingową za czerwiec 2022 r. w terminie do 31 lipca 2022 r. Faktura została wystawiona 20 czerwca br., natomiast leasingobiorca uregulował należność w dniu 5 lipca 2022 r. Obowiązek podatkowy w VAT po stronie leasingodawcy powstał z chwilą wystawienia faktury - czyli 20 czerwca br.

Ww. zasada określona w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT ma zastosowanie wówczas, gdy faktura jest wystawiona terminowo, czyli nie później, niż z upływem terminu płatności. Jeżeli w tym terminie faktura nie będzie wystawiona, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności.

Przykład

Termin płatności raty leasingowej za maj 2022 r. ustalono na dzień 27 czerwca 2022 r. Leasingodawca nie wystawił faktury. Leasingobiorca uregulował należność w terminie płatności. Obowiązek podatkowy u leasingodawcy powstał w dniu 27 czerwca 2022 r.

Warto również w tym miejscu nadmienić, że otrzymanie zaliczki (zadatku, przedpłaty) nie wywołuje żadnych skutków podatkowych - nie musi zatem być dokumentowane fakturą (o ile zapłata nie będzie związana z upływem terminu płatności).

Fakturę za usługę leasingu należy wystawić najpóźniej z upływem terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT). Przepisy ustawy o VAT nie określają natomiast najwcześniejszego terminu na wystawienie takiej faktury. Zatem - stosownie do art. 106i ust. 7 i 8 ustawy - może być ona wystawiona nawet wcześniej niż 60. dnia przed wykonaniem usługi, pod warunkiem jednak, że będzie zawierać informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Natomiast dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej leasingodawca nie ma obowiązku wystawiania faktur - nawet na ich żądanie. Jeżeli podatnik nie wystawi faktury, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności. Natomiast, jeżeli podatnik - pomimo braku takiego obowiązku - wystawi fakturę i zrobi to przed upływem terminu płatności, data wystawienia tej faktury wyznaczy termin powstania obowiązku podatkowego.

3. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przez leasingobiorcę

W zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę zastosowanie znajdują ogólne zasady określone w art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (zasada ta ma również zastosowanie w przypadku zapłaty zaliczek, zadatków czy rat). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie, to może odliczyć VAT naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych - jeżeli rozlicza VAT miesięcznie, lub dwóch - jeżeli rozlicza VAT kwartalnie (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

» Leasing kapitałowy

W przypadku leasingu kapitałowego obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy. Należy jednak wziąć pod uwagę zapis art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Oznacza to, że leasingobiorca może zrealizować przysługujące mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od całej wartości transakcji (obejmującej wszystkie raty leasingowe, pod warunkiem, że transakcja ta ma związek z wykonywaną przez niego działalnością opodatkowaną VAT), dopiero wówczas gdy po stronie leasingodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT oraz leasingobiorca otrzyma fakturę dokumentującą usługę leasingu.

Przykład

W czerwcu 2022 r. na podstawie zawartej umowy leasingu kapitałowego korzystający otrzymał przedmiot leasingu wraz z fakturą dokumentującą tę transakcję. Podatnik (korzystający) może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec, lipiec, sierpień lub wrzesień 2022 r. Jeżeli fakturę dokumentującą ww. transakcję korzystający otrzymałby w późniejszym okresie, np. w listopadzie br., odliczenie VAT naliczonego będzie mogło nastąpić najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

» Leasing operacyjny

Obowiązek podatkowy w przypadku usługi leasingu operacyjnego powstaje z chwilą wystawienia faktury (jeżeli faktura zostanie wystawiona terminowo). W związku z tym, co do zasady, leasingobiorca może odliczyć VAT w miesiącu (kwartale), w którym leasingodawca wystawił fakturę lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (lub za jeden z dwóch następnych okresów - w przypadku rozliczeń kwartalnych). Odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu (kwartale), w którym leasingobiorca otrzymał fakturę.

Przykład

W maju 2022 r. strony zawarły umowę leasingu operacyjnego. Leasingodawca wystawił fakturę dokumentującą ratę leasingową za maj br. w dniu 1 czerwca br. z terminem płatności określonym na dzień 1 lipca 2022 r. Obowiązek podatkowy po stronie leasingodawcy powstał w tym przypadku z chwilą wystawienia faktury, czyli w czerwcu 2022 r.

Leasingobiorca otrzymał fakturę w dniu 8 czerwca 2022 r., w związku z czym ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w deklaracji za czerwiec, lipiec, sierpień bądź wrzesień br.

4. Rozliczanie VAT w przypadku leasingu samochodów

Kwestie dotyczące zasad odliczania podatku VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi oraz innymi pojazdami samochodowymi użytkowanymi na podstawie umowy leasingu (najmu, dzierżawy) uregulowane zostały w art. 86a ustawy o VAT. Co do zasady od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tylko 50% kwoty podatku naliczonego. Wydatki, o których mowa to: nabycie, import lub wytworzenie tych pojazdów, części składowych do nich, używanie tych pojazdów w ramach umowy najmu, dzierżawy, leasingu oraz innych umów o podobnym charakterze (czynsz, raty lub inne płatności wynikające z takiej umowy), nabycie paliw do ich napędu, naprawa i konserwacja oraz nabycie innych towarów i usług związanych z eksploatacją i użytkowaniem tych pojazdów.

Podatnik może jednak odliczyć podatek naliczony od rat leasingowych w pełnej wysokości w przypadku, gdy leasingowany pojazd jest:

wykorzystywany przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej lub
konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

Na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy o VAT pojazdy uznawane są za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w przypadkach, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza na określonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, są obowiązani złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek z nimi związany, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy (informację tę składa się na druku VAT-26).

W przypadku niezłożenia w terminie powyższej informacji pojazd samochodowy uznaje się za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację.